I SA/Kr 523/13

|Sygn. akt I SA/Kr 523/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej (poprzednio w upadłości likwidacyjnej), na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - W dniu 1 października 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "A" S.A. w upadłości układowej działającej przez syndyka masy upadłości o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie jej zobowiązania zostały jednak uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez wnioskodawcę faktur, przy czym spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Wierzyciele, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez wnioskodawcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego. W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość: 1) czy Spółka znajdująca się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązana, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia? 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy korekta deklaracji w imieniu wnioskodawcy, w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości? Udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze z wymienionych pytań wnioskodawca podniósł, że wprawdzie literalne brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. sugeruje, iż postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi, jednakże, w ocenie wnioskodawcy, brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg taki nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym, tj. przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów dotyczących upadłości, które stanowią lex specialis w stosunku do regulacji ustaw podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby, wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań Prawa upadłościowego i naprawczego w tym zakresie. Zgodnie z przepisami tej ustawy, dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach w niej określonych. W ocenie wnioskodawcy należy przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u., która umożliwi stosowanie tych przepisów w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest w stanie upadłości. Wnioskodawca podkreślił, że dopuszczenie do skorzystania przez wierzycieli z możliwości korekty VAT w ramach ulgi na złe długi spowodowałoby, że wierzyciele otrzymaliby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartego w fakturze dokumentującej ich wierzytelności, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Zwrócono również uwagę, że działanie takie doprowadziłoby do pokrzywdzenia części wierzycieli upadłego. Na skutek dokonania korekty (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku należnego), po stronie organu podatkowego powstałaby bowiem nowa wierzytelność względem masy upadłości, która podlega zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii trzeciej. W tym stanie rzeczy dochodziłoby zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości korygowanego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia (czwartej, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane) do kategorii wyższej (trzeciej, według której następuje zaspokojenie należności podatkowych). Odmawiając natomiast samemu syndykowi prawa do dokonania korekty wskazano, że jest on jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika ani nie pozbawia upadłego osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można zatem utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji. Ponadto, obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (zarządzanego przez syndyka). Ma on natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, którzy swoje roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. jakiekolwiek zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. W przypadku deklaracji podatkowych, stanowią one oświadczenie wiedzy składającego odnośnie określonego stanu rzeczy w okresie, którego deklaracja dotyczy. W zakresie VAT, deklaracja podatkowa obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). Korekta takiej deklaracji, w której został rozliczony podatek z określonej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że syndyk, składając korektę deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości, musiałby złożyć w istocie oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji syndyka. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że nie może pozostawiać wątpliwości teza, że warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Brzmienie art. 89b u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a u.p.t.u. W dalszej kolejności wskazano, że w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Powołując się na treść przepisu art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity - Dz. U. z 2012, poz. 1112 ze zm.) przesądzono, że syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Niezgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W uzasadnieniu podkreślono, iż ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby, wobec jasnych jednoznacznych uregulowań Prawa upadłościowego i naprawczego w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wątpliwości strony wyjaśniono, że nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona w obrębie art. 89a i art. 89b, wskazuje, iż zagadnienie to zostało jednoznacznie rozstrzygnięte wprowadzonymi regulacjami, których stosowanie zaczęło obowiązywać od dnia 1 stycznia 2013r. Do końca 2012r. obowiązywał zapis mówiący, iż wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, winien być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie, tj. w myśl przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3, który wszedł w życie 1 stycznia 2013r., wierzyciel i dłużnik winien być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty nieściągalnej wierzytelności. Dodatkowo dłużnik nie może być - na ten dzień - w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). W interpretacji z dnia 21 grudnia 2012r. z uwagi na to, iż przedstawione zagadnienie dotyczyło zaistniałego stanu faktycznego rozstrzygnięcie zostało oparte o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2012r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej oraz że korekta deklaracji powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz zasady prowadzenia postępowania upadłościowego prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego. Zdaniem strony, w warunkach sprawy, konieczne było odniesienie się do jej wątpliwości z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie jedynie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że jakkolwiek przepisy podatkowe stanowią odrębną dziedzinę prawa, to jednak ich interpretacja nie może abstrahować od całości systemu prawa, w tym również przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Tymczasem dokonując interpretacji art. 89a i art. 89b u.p.t.u. organ ograniczył się w istocie jedynie do literalnego brzmienia tych przepisów, pomijając całkowicie wywód strony odnoszący się do zasad zaspokajania wierzycieli wynikający z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez podmiot znajdujący się w upadłości w sytuacji skorzystania przez wierzyciela w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). Tzw. "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 2 cyt. ustawy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w pkt 1-6, dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Sporny w niniejszej sprawie warunek przewidziany w pkt 1 stanowi, że z przedmiotowej ulgi można skorzystać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że podmiot (dłużnik) nie może być w upadłości lub likwidacji zarówno w momencie dokonania transakcji, jak i w momencie korzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi". Z poglądem tym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie mógł się zgodzić, bowiem przemawia przeciwko niemu zarówno wykładnia językowa jak i ugruntowane i jednolite poglądy orzecznicze sądów administracyjnych. Z jednoznacznego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Przepis nie precyzuje nadto by stan ten miał trwać do momentu złożenia deklaracji korygującej, jak tego chce strona skarżąca, a zatem nie wynika to ani z analizowanego przepisu ani z innych norm prawnych. Jak słusznie podniósł organ dokonujący interpretacji, gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. Wymagała jedynie by w momencie korzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy). Dopiero od 1 stycznia 2013 r. mocą art. 11 pkt 8 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342) wprowadzono wymaganie, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dodanego przepisu nie można uznać za mającego charakter doprecyzowujący poprzednie regulacje skoro w uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano: "Równocześnie celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." Oznacza to, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Należy podkreślić, że konstatacja dotycząca treści analizowanego przepisu podzielana jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo; wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11; wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1005/12; wyrok WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Ol 761/11). Nie sposób podzielić również zarzutu, wedle którego dopuszczenie korekty w sytuacji, gdy w stosunku do dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, stoi w sprzeczności z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 poz. 1112 – t.j., dalej "Prawo upadłościowe"). Prawdą jest, że prawo upadłościowe zawiera samodzielne uregulowania wielu kwestii i wprowadza liczne odstępstwa od norm ogólnych w imię naczelnej zasady, jaką jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Może być także uznane w konkretnych sytuacjach za lex specialis wobec regulacji podatkowych. Jednak właśnie ze względu na szczególny charakter regulacji Prawa upadłościowego, należy wymagać, aby wszelkie odstępstwa od zwykłych – przewidzianych w odrębnych przepisach - zasad ustalania wierzytelności, w tym podatkowych, były w niej precyzyjnie sformułowane. Skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na dłużnika, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym, obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw ani w ustawie o VAT ani w ustawie Prawo upadłościowe. Jednocześnie z brzmienia analizowanego art. 89a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że kwestia wpływu postępowania upadłościowego na omawianą ulgę była przedmiotem rozważań ustawodawcy, pozostawanie w upadłości przejawia się w tym przepisie, w innym jednakże znaczeniu niż przedstawiany przez skarżącego (por. także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11oraz z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn.. akt I FSK 405/12 a także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, WSA w Kielcach z 29.08.2012 r. sygn. I SA/Ke 335/12 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11). Równocześnie w przepisach Prawa upadłościowego brak jest regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b ustawy o VAT, brak jest także normy, z którą przepisy te byłyby sprzeczne. Chociaż Prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o VAT, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Ke 335/12 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013r. sygn.. akt I SA/Kr 34/12). Sąd nie podziela także obaw wnioskodawcy, że dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach Prawa upadłościowego. Przede wszystkim ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. W ich wyniku dochodzi do korekty wysokości wierzytelności, ale nie jej zaspokojenia, skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest także potrąceniem wierzytelności, o którym mowa w art. 93 Prawa upadłościowego. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w razie ogłoszenia upadłości podatnika, aktualny pozostaje przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika (podatnika) dokonania korekty podatku naliczonego w razie, gdy wierzyciel skorzystał z tzw. ulgi na długi. Odnosząc się do kolejnej wątpliwości dłużnika rozstrzygniętej w spornej interpretacji, zauważyć należy, iż dłużnik, który znajduje się w upadłości likwidacyjnej nie ma możliwości kierowania swoim majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W takiej upadłości likwidacyjnej znajdowała się skarżąca spółka w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Nietrafne jest więc twierdzenie, że korekty powinien dokonać zarząd Spółki. Mimo, że stosownie do art. 185 ust. 2 Prawa upadłościowego ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, to czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi). Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych Spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. W tej sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd Spółki, który zgodnie z przepisami cytowanej ustawy utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. W odniesieniu do tych czynności Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt deklaracji przez siebie złożonych. Zatem jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest syndyk /por. np. wyrok NSA z dnia 21 września 2012r. sygn. I FSK 1765/11oraz z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. I FSK 405/12/. W związku z powyższym, Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), skargę oddalić