II FSK 162/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 318/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 318/13, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że podatnik w dniu 19 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w D., stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 70/3, za łączną kwotę 44 319 zł. Organ wyjaśnił, że sprzedaż przez skarżącego w dniu 19 sierpnia 2011 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku i zniesienia współwłasności nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Z uzasadnienia decyzji wynika także, że małżonka podatnika podjęła czynności zmierzające do sprzedaży ww. działki, m.in. wystąpiła do Burmistrza S. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, zawarła ustną umowę sprzedaży i przyjęła umówioną cenę, jednakże do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podatnik zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego przenoszącą własność nieruchomości na kupujących, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstał u niego przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a jego wartość określa cena wyrażona w tej umowie. W przedmiotowej sprawie, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dniem 19 sierpnia 2011 r., niezależnie od faktu wcześniejszego uiszczenia żonie skarżącego całej ceny wynikającej z umowy przez kupujących. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena sprzedaży została zapłacona w całości i w jakiej dacie. A. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust.1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że zbycie przez skarżącego w dniu 19 sierpnia 2011 r. przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpłatnie oraz naruszenie art. 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe zarzuty pismem z dnia 18 września 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji w stanie faktycznym sprawy doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości mimo tego, że skarżący nie otrzymał pieniędzy. Sąd I instancji zauważył, że ekwiwalent za nieruchomość otrzymała jego zmarła żona, a on gdyby nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców musiałby oddać pieniądze przekazane małżonce. Skarżący sam w odwołaniu od decyzji wskazuje na obowiązek zwrotu pieniędzy I. i M. M. - nabywcom przedmiotowej nieruchomości. Wprawdzie mógł je oddać nabywcom i nie przenosić na nich własności nieruchomości, jednak takimi pieniędzmi nie dysponował. Przenosząc własność nieruchomości (działki) zwolnił się z długu, względnie zwolnił siebie i dzieci z długu w postaci obowiązku zwrotu pieniędzy nabywcom. Nawet w sytuacji, gdyby do nabycia spadku doszło z dobrodziejstwem inwentarza, to i tak ze względu na wartość długu 44 319 zł w stosunku do wartości spadku 300.000 zł (wartość działu spadku), zaistniałaby odpowiedzialność za ten dług. Sąd I instancji zauważył dalej, że na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. dochodzi do opodatkowania zbycia nieruchomości w dacie transakcji (przeniesienia własności nieruchomości), a nie w dacie otrzymania pieniędzy. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że momentem, od którego można mówić o przychodzie ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego jest nie data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy, ale data powstania przychodu, którą w danym przypadku jest dzień sprzedaży ww. prawa czyli podpisania umowy. Odnotował też pogląd, z którego wynika, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Konkludując, Sąd I instancji uznał, że umowa z dnia 19 sierpnia 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego była umową, o której mowa w art. 19 u.p.d.o.f., mocą której doszło do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości, to zaś skutkowało powstaniem przychodu i obowiązkiem zapłaty podatku. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł A. W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i podjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji ocenionej jako zgodnej z prawem w sytuacji, kiedy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy przed organem administracyjnym; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutu skarżącego w przedmiocie istotnego naruszenia postępowania w zakresie niewyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, przez co złamano w postępowaniu administracyjnym przez organy administracyjne zasadę prawdy materialnej; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajęcia stanowiska co do przyjętego i nieprzyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności poprzez niewskazanie, dlaczego sąd pominął w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktyczne wyzbycia się świadczenia nienależnego, przez co nie jest możliwe prześledzenie operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd w toku stosowania norm prawnych w niniejszej sprawie; 4. naruszanie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach sprowadzające się do nierozważenia wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy tj. pominięcie ustalonej przez organ administracyjny i zawierającej się w aktach administracyjnych sprawy okoliczności, że uzyskana przez żonę skarżącego tytułem nieważnej umowy sprzedaży nieruchomości cena została przez nią darowana córce, w związku z czym zobowiązanie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wygasło i nie weszło do spadku względnie przeszło na córkę; 5. naruszanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i podjęcie błędnego rozstrzygnięcia, tj. nieuwzględnienia skargi i nie uchylenia zaskarżonej decyzji ocenionej jako zgodnej z prawem, w sytuacji, kiedy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy przed organem administracyjnym; 6. naruszanie art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a.", poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i wydanie wyroku co do meritum sprawy, w sytuacji, gdy kontrola sądu w postępowaniu sądowo-administracyjnym ma kasacyjny charakter i może opierać się jedynie na kryterium legalności przy jednoczesnym zakazie orzekania co do istoty sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przed organem administracyjnym; 7. naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tolerowanie niewłaściwej subsumpcji ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego do normy prawnej nakazującej uznanie za przychód odpłatne zbycie nieruchomości w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; 2. o przyznanie na rzecz pełnomocnika skarżącego od Skarbu Państwa kosztów niepłaconej pomocy prawnej – zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych udzielonej skarżącemu z urzędu; pełnomocnik oświadczył, że opłata za udzielenie pomocy prawnej nie została zapłacona w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w obu jego postaciach. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia powyższego przepisu p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, czy też wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie wskazał stan faktyczny sprawy jaki przyjął za podstawę orzekania oraz wyjaśnił, z jakiego powodu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe uznał za prawidłowy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tym przepisie, w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji miał dopuścić się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy tj. pominiecie okoliczności, że uzyskana przez żonę skarżącego, tytułem nieważnej umowy sprzedaży nieruchomości cena, została przez nią darowana córce, w związku z czym zobowiązanie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wygasło i nie weszło do spadku, względnie przeszło na córkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie rozważanie przez Sąd I instancji powyższej kwestii i ewentualne wyprowadzanie z niej skutków prawnych w rozpoznawanej sprawie stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. W granicach niniejszej sprawy wyznaczonych treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. sposób rozporządzenia przez żonę skarżącego, uzyskaną tytułem nieważnej umowy sprzedaży nieruchomości ceną, jest nieistotny. Skoro bowiem nie można było uznać tego świadczenia za przychód z tytułu odpłatnego zbyciu nieruchomości, to pozostawał on poza zakresem stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ewentualnie konsekwencje zdziałanych przez strony czynności prawnych mogące powstać na gruncie prawa cywilnego nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych i jako takie nie powinny być, i nie były przedmiotem analizy i oceny prawnej organów podatkowych jak i Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że art. 1 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (postanowienia) w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2795.12, LEX nr 1591857, wyrok z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2861/12, LEX nr 1481928). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby Sąd ten przyjął jako kryterium oceny zaskarżonego aktu administracyjnego inne kryterium aniżeli kryterium zgodności z prawem. Nie może też budzić wątpliwości, że orzekał w sprawie, która podlegała właściwości sądów administracyjnych. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, pozostając w granicach swojej właściwości ustawowej, zaakceptował tylko stanowisko organu podatkowego co do uznania, że będąca przedmiotem oceny prawnopodatkowej czynność stanowiła odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasna intencja autora skargi kasacyjnej wyrażająca się w stwierdzeniu, iż "Sąd zaskarżonym wyrokiem dokonał za organ podatkowy daleko idącej własnej subsumpcji w skutek czego orzekł co do meritum sprawy". Subsumpcja to przyporządkowanie (podciągnięcie) stanu faktycznego pod ogólną normę (regułę) prawną. Z akt sprawy wynika, że subsumpcja ustalonego przez organ podatkowy w sprawie stanu faktycznego została dokonana także przez ten organ – organ uznał, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, o czym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji to stanowisko organu zaakceptował i uzasadnił dlaczego uznał je za słuszne. Sąd I instancji orzekł co do meritum w tym znaczeniu, że uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, zgodne z prawem. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił, aby Sąd I instancji orzekał co do meritum w innym znaczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Należy przy tym podkreślić, że wynikające z wyżej powołanych przepisów obowiązki organu podatkowego dotyczą kwestii mających znaczenie na gruncie sprawy podatkowej. Nie mogą one stanowić podstawy domagania się od organów podatkowych tego, aby wyjaśniły zdarzenia indyferentne z punktu widzenia przedmiotu konkretnej sprawy podatkowej. Skoro więc małżonka skarżącego nie dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, co w sprawie nie jest sporne, to organ podatkowy nie był obowiązany ani uprawniony do czynienia ustaleń w zakresie sposobu zadysponowania przez małżonkę otrzymaną kwotą. Trzeba także mieć na uwadze, że zarówno z powołanych przepisów postępowania, jak i z mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego nie da się wywieść, że znaczenie dla rozstrzyganej sprawy mogły mieć motywy, którymi kierował się skarżący dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem rozważania, czy skarżący chciał się zwolnić z długu, zapewnić pokój prawny czy też uchylić się od mogącego powstać sporu nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób powołany przepis miał być naruszony i jaki wpływ to naruszenie miało lub ewentualnie mogło mieć na wynik sprawy. Wobec czego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zasadności tego zarzutu. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 30 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, zgodnie zaś z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przede wszystkim wypada zauważyć, że oceniana przez pryzmat skutków podatkowych czynność zdziałana przez A. W. na gruncie prawa cywilnego nie była czynnością pozorną. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, że strony ustaliły cenę sprzedaży i uznały ją za zapłaconą, co skarżący pokwitował. Nie ma zatem wątpliwości, że czynność ta, na gruncie prawa podatkowego winna być kwalifikowana jako odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), w przypadku której obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) a uzyskany ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu stawką 19% (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). W tym miejscu należy powołać i podzielić prezentowane w orzecznictwie poglądy, co do wpływu faktycznego otrzymania zapłaty za zbywaną nieruchomość na powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1029/13, LEX nr 1461580). Ponadto wskazuje się, że użyty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy. (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11, LEX nr 1330655). Jeżeli więc nawet przyjąć w rozpoznawanej sprawie, że skarżący mógł nie otrzymać ceny wyrażonej w pieniądzu to jednak nie może budzić wątpliwości, także w świetle wyjaśnień skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce świadczenie nieodpłatne. Sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi konsekwencję zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 30 u.p.d.o.f. Przesądzenie zatem o niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje, że także ten zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.