II GSK 3028/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Op 110/13 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od O. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013r. sygn. akt II SA/Op 110/13 po rozpatrzeniu skargi "[A]" Sp. z o.o. w [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., nr [a] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., nr [a]. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [a] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [a] udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 58 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [a], szczegółowo określonych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia. Wnioskiem z dnia [a] r. Spółka zwróciła się o zmianę powyższej decyzji, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. [a] - [a] [a], [a], [a] [a] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. [a] [a] "[A]", ul. [a] [a]. Decyzją z dnia [a] r. Dyrektor Izby Celnej w [a], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), odmówił zmiany decyzji z dnia [a] r. we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnotowano zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy i odwołano się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku Spółki spowodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła "[A]" Sp. z o. o. w [a], wnosząc o jej zmianę. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w [a] decyzją z dnia [a] r. na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia [a] r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podtrzymał argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji i wywodził, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. Zdaniem organu, ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, które winny być notyfikowane przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odwołując się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., organ podniósł, że brak przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto ograniczenie oceny skutków ustawy dla sprzedaży towarów wyłącznie na rynku krajowym jest nieuzasadnione i nie odpowiadałoby wskazaniom, jakie Trybunał zawarł w swoim orzeczeniu. Oceniając natomiast wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy - zdaniem organu - wziąć pod uwagę, że: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym trzeba założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji; istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez; na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często [a]dziej liberalne od przepisów polskich. Organ odwoławczy wskazał, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie dowodził, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych. Opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli, organ stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów wskazują, iż istnieje inne ich zastosowanie, a co więcej, nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. W związku z tym istotnym jest wykazanie, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku, zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Organ podkreślił również, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem pożądanym społecznie. W skardze na powyższą decyzję "[A]" Sp. z o. o. w [a] wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz zastosowania przepisów tej ustawy, pomimo ich bezskuteczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [a] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, zdaniem Sądu, nie dają odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. WSA zauważył, że w omawianej kwestii organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Poza tym nie podano jednocześnie, w ilu zakończonych sprawach nieprawidłowości te zostały potwierdzone, co umożliwiłoby Sądowi ocenę trafności stawianej przez organ tezy i poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Poza tym wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie rozstrzygają, zdaniem Sądu kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ twierdząc że mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń) i powołując w tym zakresie dane pochodzące z Izby Celnej ze [a] - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Odnośnie do rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, Sąd stwierdził, że organ posługując się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata [a], nie zaliczył ich do materiału dokumentacyjnego sprawy. Podsumowując, Sąd I instancji podkreślił, że dokonując ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkowało to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Sąd uznał, że nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby to art. 133 § 1 p.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki z zajętym na tle wyroku TSUE stanowiskiem organu. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, a stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w [a], zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c: p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż brak jest w niej ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie do żadnych uchybień w zakresie procedury nie doszło, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do zbadania, czy zachodzą przesłanki do odmowy skarżącej spółce zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie jednego punktu gier, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 135 ust.1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, samodzielnej oceny charakteru przepisów art. 135 ust. 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że taki obowiązek nałożył na sądy krajowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia, czy przepisy art. 135 ust. 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na podstawie których organ wydał decyzję w niniejszej sprawie, mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, a w konsekwencji, czy podlegały notyfikacji przez Komisję Europejską Sąd orzekający w niniejszej sprawie bezpodstawnie bowiem pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi, a tym samym nie ocenił legalności działania tego organu na płaszczyźnie zgodności jego działania z prawem materialnym, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia, do dokonanych przez organ ustaleń w oparciu o wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku TSUE, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, 6. art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanym przez Sąd przepisom postępowania, a zatem jaki jeszcze materiał dowodowy winny organy zgromadzić, skoro zezwolenie będące przedmiotem sprawy nie mogło - ze względu na treść art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zostać zmienione oraz poprzez brak wskazania, dlaczego brak danych dotyczących sprzedaży na polskim rynku oraz o liczbie funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienie pozbawiło organy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu oraz wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonania oceny wpływu wytkniętych organom uchybień procesowych - w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz w uzasadnieniu decyzji - na wynik sprawy. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na tej podstawie jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wskazał jako naruszone art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji celnej, po pierwsze, nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych uwzględniającej kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, po drugie, nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, po trzecie zaś, przeprowadzone w sprawie ustalenia oparł na danych nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę stanowiska organu odnośnie do technicznego charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Przesądzenie kwestii, że stanowiące podstawę wydania decyzji uregulowania ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, oznaczałoby, iż w myśl art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34 powinny zostać przekazane Komisji, a wobec braku ich notyfikacji nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie. Ponadto w ocenie Sądu, w sprzeczności z art. 127 Ordynacji podatkowej pozostaje to, że ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji stanowił art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym zezwolenia o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, przy czym zmiana zezwolenia nie może obejmować zmiany miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Powołany przepis stanowił przedmiot badania TSUE, który w wyroku z 19 lipca 2012 r. orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. W sentencji orzeczenia TSUE wskazał, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ww. wyroku TSUE, uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za niezbędne ustalenie i wyjaśnienie przez organ, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Powołana podstawa prawna wyroku oraz treść jego uzasadnienia wskazuje wprost, że zaniechanie dokonania tych ustaleń stanowiło podstawę uchylenia kontrolowanej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że zachodzi konieczność dokonania przez organ określonych w uzasadnieniu wyroku ustaleń, w szczególności zaś stanowiska, że brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych dotyczących "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych uniemożliwia sformułowanie przez Sąd oceny co prawidłowości stanowiska organu. Stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w żadnym zakresie. Z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że pozostawiona sądowi krajowemu ocena, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, określone przez Trybunał jako przepisy potencjalnie techniczne, są w istocie technicznymi, wymaga uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Ocena ta ma mieć zatem charakter ogólny i abstrakcyjny, w tym sensie, że odnosić się ma do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015r. sygn. akt II GSK 1708/15, z dnia 21 października 2015r. sygn. akt II GSK 1629/15, z dnia 28 października 2015r., sygn. akt II GSK 1631/15, z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2443/13 ). W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w [a] naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest również podstaw, aby za prawidłowe uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten dopatrzył się w działaniu organu administracji celnej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i wyrażonej na jego gruncie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym względzie, podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż sprawa z wniosku skarżącej spółki o zmianę pozwolenia w zakresie odnoszącym się do miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych została rozpatrzona dwukrotnie, co innymi słowy oznacza, że wydane zostały w niej dwa rozstrzygnięcia – decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z [a] r. i [a] r. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że o ile organ wydając decyzję z [a] r. nie odniósł się – z obiektywnych względów – do przywołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., to stanowisko organu orzekającego w sprawie w dniu [a] r., odnosi się już – co jasno wynika z kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji ostatecznej – do przywołanego orzeczenia TSUE oraz zawartych w nim wytycznych. Takie działanie organu nie może jednak być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza gdy się uwzględni, że ocena "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagała, o czym już wspomniano, przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które podnosiły wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w stopniu, uzasadniającym jego uchylenie. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie orzeczenia sądowego nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie – błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, oznaczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czy jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSiWSA 2010, z. 3, poz. 39, wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14). Stanowiąca istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji koncentruje się na ocenie zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym, dochowania prawem wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. W związku z tym zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 p.p.s.a., upatrywać należy w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej – w rozpoznawanej sprawie decyzji administracyjnej – za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). W świetle dotychczasowych uwag za uzasadnione uznać należało stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [a], z którego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej oceny charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie, czy mają one charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organom administracji celnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w [a] zawierała stanowisko odnośnie do oceny charakteru przepisów art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, które to stanowisko organ odniósł, zarówno do art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, jak i do wytycznych Trybunału Sprawiedliwości zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Argumentacja organu administracji celnej odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak i do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny, a ponadto zawierała analizę prawną. Sąd pierwszej instancji zaś, nie przedstawiając własnego wzorca oceny, ani też metody ustalania charakteru wymienionych przepisów ustawy krajowej z punktu widzenia możliwości uznania ich za przepisy techniczne, w świetle dyrektywy 98/34/WE oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., doszedł do wniosku, że stanowisko organu w odniesieniu do omawianej kwestii jest wadliwe, a przeprowadzone przez ten organ ustalenia są niekompletne i nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu nie koresponduje z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie powołanych przepisów stanowiło konsekwencję tego, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył istoty sprawy w jej całokształcie – to jest w sposób, w jaki powinien i zobowiązany był uczynić w świetle przedstawionych powyżej uwag i argumentów – co nie pozostawało bez wpływu na wadliwość podejścia tego Sądu do wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz na wadliwość adresowanych do organu administracji celnej zaleceń, co do dalszego postępowania w sprawie. W tym też kontekście zwrócić należy uwagę, że odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 77/11 było niezasadne, dlatego, że w powołanym orzeczeniu – inaczej niż w rozpoznawanej sprawie – kwestia technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych ujawniła się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego krytycznie ocenić należy również sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji sformułował adresowane do organu administracji celnej zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Mianowicie, Sąd stwierdził, że "Wskazania do dalszego postępowania – z uwagi na kasacyjny charakter niniejszego wyroku – sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej instancji i wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu". Uwzględniając także wypowiedź Sądu, że "ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zachowania użytkowników, jak i podmiotów urządzających gry" nie sposób uznać, by wspomniane "wskazania do dalszego postępowania" wynikały wprost z rozważań Sądu. Wysoki stopień ogólności zaleceń powoduje, że nie czynią one zadość wymogowi określonemu w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., a mianowicie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać. Wadliwość tego rodzaju może bowiem skutkować uzasadnioną niepewnością organu administracji i strony odnośnie do dalszych czynności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do "technicznego" charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i uznanie, że obowiązek dokonania tej oceny należy do organu administracji celnej, w sytuacji gdy organ przedstawił taką ocenę w zaskarżonej decyzji, stanowiło naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a]. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien przeprowadzić pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, że ocena "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a stanowisko organu dotyczące podstawowego problemu występującego w sprawie zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.