II FSK 3173/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1342/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1342/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A.sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. zwróciła się do burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 w łącznej kwocie 238.912,30 zł, kwestionując zasadność objęcia opodatkowaniem części nieruchomości zajętej przez "kanał ulgi". Wskazała, że nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a jedyny związek z kanałem ulgi polega na obowiązku jego konserwacji nałożonym w pozwoleniu wodnoprawnym. Burmistrz decyzją z dnia 4 sierpnia 2008 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 494.825 zł. SKO decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję wskazując, że organ podatkowy nie może w decyzji w sprawie nadpłaty kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że niezbędnym jest wszczęcie i przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. 3. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 494.825,40 zł. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, SKO decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 4. Rozpoznając skargę od decyzji organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2010 r., I SA/Gl 417/10, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od SKO na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 5. SKO decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 12 sierpnia 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia 31 maja 2012 r. ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 494.825,40 zł. 6. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji SKO decyzją z dnia 1 października 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 7. Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że organowi podatkowemu II instancji w dacie orzekania nie była znana treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r.,I FPS 1/12, z uwagi na datę jej podjęcia. Uchwała stanowi, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 punkt 1 ord. pod.). Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej uchwały nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 punkt 1 - 9 ord. pod. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia. Nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. zaznaczył, iż wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 ord. pod. Do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 ord. pod. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając organowi zbadać termin, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 i § 7 ord. pod. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 15 listopada 2010 r.,I SA/Gl 417/10. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. 9. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową, 2) art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 205 § 4 oraz art. 230 § 1 i 231 p.p.s.a. - poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie pobiera się wpis stosunkowy, a nie wpis stały, skutkiem czego wadliwie określono koszty postępowania (wpis oraz koszty zastępstwa procesowego) przypadające do zwrotu skarżącemu od organu. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 3) art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że wygaszone na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasa ponownie w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, SKO wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - w razie oddalenia skargi kasacyjnej co do istoty, o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kosztów (pkt 2 sentencji) tj. w zakresie w jakim wyrok zawiera postanowienie o kosztach postępowaniach. - zasądzenie na rzecz kolegium zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 10. W uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS II 4/13 wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 ord. pod. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord. pod.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. 11. Sąd pierwszej instancji na ostatniej, 13 stronie uzasadnienia wyroku wskazał, że: "Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań sądu, a ponadto organ zbada termin, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 i § 7 ord. pod. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która była przedmiotem rozpoznania i zakończyła się wydaniem wyroku z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 417/10. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności". Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie powinny były umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową 12. Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 200, art. 205 § 2 i art. 205 § 4 w związku z art. 230 § 1 i art. 231 p.p.s.a. Trafnie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w sprawie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach była decyzja Kolegium o charakterze kasacyjnym wydana na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. Od skarg na tego rodzaju decyzje pobiera się wpis stały, a nie stosunkowy. Pogląd taki utrwalony jest w judykaturze — por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FZ 171/12; z dnia 19 sierpnia 2009 r., I FZ 335/09; z dnia 13 kwietnia 2007 r., z dnia 13 kwietnia 2007 r., I sygn. II FZ 168/07, z dnia 21 października 2010 r., II FZ 540/10. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221 poz. 2193 ze zm.) wysokość wpisu sądowego od skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna wynosić 500 zł. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku zasądził na rzecz spółki od Kolegium zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.900 zł. Konsekwencją przyjęcia błędnego zakwalifikowania sprawy -jako podlegającej wpisowi stosunkowemu – było zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania w zawyżonej wysokości. Obejmuje to nie tylko wadliwy - w świetle art. 230 i art. 231 p.p.s.a. - wpis, lecz również nadmierne koszty zastępstwa procesowego, obliczone według zasad jak dla spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy. W niniejszej sprawie strona reprezentowana była przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wobec czego wysokość wynagrodzenia zastępcy procesowego powinna wynosić nie więcej niż 240 zł stosownie do art. 205 § 4 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). 13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, a także 188 p.p.s.a. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.