I SA/Op 174/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 stycznia 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm. - dalej O.p.) , po rozpatrzeniu odwołania Ł.B./ dalej podatnik, skarżący/ utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 października 2012r. nr [...] określającą w kwocie 59.585,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 26 sierpnia 2009r. umowy pożyczki. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W toku tego postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik, przedłożył w dniu 24 czerwca 2011r umowę cywilnoprawną zatytułowaną "Umowa pożyczki i porozumienie w zakresie spłaty kredytu hipotecznego" zawartą w dniu 26 sierpnia 2009r. pomiędzy nim i jego żoną H.B., jako pożyczkobiorcami, a T. i I.Z. ( teściami), jako pożyczkodawcami. Z zapisów umowy wynikało, że pożyczkodawcy, z uwagi na posiadaną przez nich zdolność kredytową zobowiązali się do zaciągnięcia bankowego kredytu hipotecznego w kwocie 634.400,00 zł, który miał zostać przeznaczony na zakup nieruchomości gruntowej, zlokalizowanej we W. przy ul. [...] (KW nr [...]), której prawo własności przysługiwać miało pożyczkobiorcom. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 17 września 2012r. nr [...] umorzył, prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 uznając, że wykazując na okoliczność uzyskania pożyczki , podatnik uprawdopodobnił posiadanie wystarczających środków na zakup nieruchomości. Jednocześnie ponieważ jak ustalono powyższa umowa pożyczki nie została w ustawowym terminie od jej zawarcia zgłoszona do opodatkowania , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2012r. nr [...] wszczął względem podatnika odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu tej umowy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowo-wyjaśniającego, do którego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012r., włączono jako materiał dowodowy wymienione w nim dokumenty, zebrane we wspomnianym wcześniej postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, decyzją z dnia 4 października 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił na kwotę 59.585,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 26 sierpnia 2009r. umowy pożyczki, według stawki 20% przewidzianej w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) (dalej: upcc), [(634.400,00 : 2 - 19.274) x 20%]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości potwierdził sam fakt zawarcia z I. i T. Z. umowy pożyczki w kwocie 634.400,00 zł., która miała pochodzić z kredytu udzielonego pożyczkodawcom przez Deutsche Bank PBC S.A. Przyznał też, iż w związku z brakiem środków finansowych, dopiero w dniu 17 czerwca 2011r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w B. należny, od przypadającej mu części pożyczki, tj. kwoty 317.200,00 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. 6.344,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, razem 7.567,00 zł. Dlatego też według skarżącego, ponieważ nie było jego zamiarem ukrywanie źródeł dochodu, co potwierdza również zawarta w formie pisemnej umowa z dnia 26 sierpnia 2009r. , w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania sankcyjna 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem dotyczy ona tylko tych sytuacji, w których podatnicy podejmują próby ukrycia swoich dochodów. Uważa także, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., to tym samym brak jest podstaw do wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych według sankcyjnej 20% stawki podatku. Dodatkowo wskazał , iż wobec jego żony , będącej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych , w tej samej co on sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., po wpłacie przez nią na konto tego organu kwoty 6.344,00 zł (plus należne odsetki), z tytułu tej samej umowy pożyczki, uznał zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych za wygasłe. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie odwołania. Odwołując się do zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b upcc , art. 3 ust. 1 , art. 4 pkt 7, oraz art. 7 ust. 1 i ust 2, organ odwoławczy zważył, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki, a obowiązek z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę . Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 upcc, wynosi 2% i w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy, na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji o wysokości należnego podatku oraz jego wpłaty w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 upcc, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20 %. Z ostatniej ze wskazanych regulacji wynika zatem, że wyższa stawka podatku ma zastosowanie wówczas gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione poniżej warunki: 1) zawarta została umowy pożyczki; 2) podatnik (pożyczkobiorca) powołuje się na tę umowę przed organem podatkowym; 3) powołanie nastąpiło w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego; 4) należny podatek nie został zapłacony. Analizując pod tym kątem ustalony w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do zawarcia umowy pożyczki, a fakt jej zawarcia potwierdza przesłana do organu podatkowego umowa pożyczki oraz oświadczenie podatnika złożone do protokołu, spisanego w dniu 17 lipca 2012r. Ponieważ skarżący był jednym z pożyczkobiorców, co do kwoty 317.200,00 zł (połowy z kwoty 634.400,00 zł) ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku od tej kwoty i złożenia stosownej deklaracji w terminie 14-tu dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ umowa pożyczki zawarta została w dniu 26 sierpnia 2009r. , to ustawowy termin zgłoszenia faktu jej zawarcia i zapłaty podatku, upłynął z dniem 9 września 2009r. W tym terminie, co było bezsporne, podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków. Dopiero w roku 2011 skarżący ujawniając przedmiotową czynność cywilnoprawną w trakcie wszczętego z urzędu postępowania, mającego na celu ustalenie czy dokonane przez niego w 2009r. wydatki miały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, równocześnie dokonał zgłoszenia umowy pożyczki regulując od niej należności podatkowe , obliczone jednakże według 2% stawki podatkowej. Mając zatem na uwadze chronologię następujących po sobie w przedmiotowej sprawie zdarzeń, tj.: 1) brak zgłoszenia przedmiotowej umowy pożyczki i zapłaty podatku w ustawowym terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego; 2) wszczęcie względem podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.w dniu 2 czerwca 2011r. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, 3) wpływ do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 20 czerwca 2011r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), nadanej listem poleconym w dniu 17 czerwca 2011r. 4) wpłata w dniu 17 czerwca 2011r. na konto Urzędu Skarbowego w B. kwoty 6.344,00 zł, - Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do powołania się na niezgłoszoną do opodatkowania umowę pożyczki już w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a zatem spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 7 ust 5 upcc, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnej. Dlatego też sam fakt dokonania w dniu 17 czerwca 2011r., czyli już po ustawowym 14 dniowym terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 upcc,, kwoty 6.344,00 zł nie może być uznany za dopełnienie obowiązku podatkowego. Natomiast samo umorzenie odrębnego postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., właśnie z uwagi na fakt uprawdopodobnienia ujawnioną organowi umową pożyczki, źródła pochodzenia majątku mogącego służyć pokryciu wydatków tego roku , pozostaje bez wpływu na zasadność opodatkowania samej ujawnionej umowy pożyczki podwyższoną, tj. 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, w miejsce stawki podstawowej wynoszącej 2%. Ustawowe przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej , nie wiążą bowiem jej z ujawnieniem ukrywanych przez podatnika nielegalnie uzyskanych dochodów, ale z faktem nieopodatkowania faktycznie zawartej umowy pożyczki, mimo ustawowego obowiązku, a następnie powoływania się na nią przed organami podatkowymi w trakcie prowadzonych postępowań. Zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ramach zaskarżonej decyzji dokonał określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 upcc. Skargę od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł pełnomocnik skarżącego, podnosząc pierwotnie tożsame zarzuty do zawartych w odwołaniu , co do naruszenia art. 7 ust 5 upcc, a następnie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. zmodyfikował zarzuty skargi w ten sposób, że nie kwestionując już samej zasadności i wysokości zobowiązania wynikającego ze skarżonej decyzji, zakwestionował jedynie prawidłowość ustalenia przez organy daty początkowej biegu terminu należnych od niego odsetek za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w sytuacji gdy zobowiązanie wynika z decyzji organu ustalającej jego wysokość, termin jego płatności wynosi 14 dni od doręczenia tej decyzji i dopiero nieuregulowanie w tym terminie należności, rodzi skutek w powstaniu odsetek za zwłokę. Stający na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do tak zmodyfikowanych zarzutów skargi, wnosząc o oddalenie skargi podniósł, że w sytuacjach określonych w art. 7 ust 5 upcc dochodzi do deklaratoryjnego powstania zobowiązania , dlatego też obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa i z tym też momentem powstaje obowiązek uiszczenia w ustawowym terminie odsetek za zwłokę. Niewywiązanie się z tego obowiązku skutkuje koniecznością uiszczenia odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, kontrolując legalność działań administracji publicznej. W świetle powołanego przepisu ustawy, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego, w dacie wydania tych aktów. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub takie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), a takich naruszeń prawa Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie. W pierwszej kolejności, aczkolwiek na rozprawie doszło do modyfikacji zakresu zaskarżenia, należy potwierdzić prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez skarżącego w dniu 26 sierpnia 2009r. umowy pożyczki , w przypadającej na niego części, według zasad określonych w art. 7 ust 5 upcc, przy zastosowaniu 20% stawki podatkowej. W tym względzie należy w całości podzielić poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, w aspekcie skutków podatkowych. Na obecnym etapie rozpoznania sprawy , z uwagi na dokonanie przez stronę skarżącą na rozprawie modyfikacji zakresu zaskarżenia , osią sporu stał się charakter prawny skarżonej decyzji , a mianowicie czy doszło do konstytutywnego powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) - jak twierdzi pełnomocnik skarżącego -, czy też jedynie do deklaratoryjnego stwierdzenia jego istnienia na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania)- jak wywodzi organ. Sama ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%., jednakże w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy, stawka ta została już określona w wysokości 20%. Wymaga więc oceny, czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter, konstytutywny czy deklaratoryjny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia pozwoli z kolei ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2 % i 20 % od tej samej daty. Odpowiedzi na powstałą wątpliwość co do charakteru decyzji opartych na dyspozycji art. 7 ust 5 upcc, należy poszukiwać nie w samym użyciu przez organy podatkowe w treści takich decyzji pojęć "ustala" lub "określa" , ale bezpośrednio w regulacji art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 4 samej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach tej regulacji ustawodawca samodzielnie skonkretyzował moment powstania obowiązku podatkowego przewidując, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 ( nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ( pkt 1) oraz z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W obu powyższych sytuacjach ustawodawca wprost określił w samej regulacji ustawowej z jaką chwila dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, w żadnej z nich nie wiążąc go z samym faktem wydania decyzji organów podatkowych. W ocenie sądu samo literalne odczytanie zapisu ustawowego wskazuje, że obowiązek powstaje w każdym przypadku z mocy samego prawa , na co wskazuje już ustawowe stwierdzenie "obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 , powstaje", przy równoczesnym precyzyjnym określeniu momentu jego powstania , w zależności od tego czy wynikać on będzie z samego faktu dokonania czynności cywilnoprawnej ( pkt 1), czy też jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, dopiero od momentu powołania się przez niego samego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania takiej czynności cywilnoprawnej ( pkt 4). Niezbędnym jednakże staje się jednakże podkreślenie, że regulacja art. 3 ust 1 pkt 4 upcc, przewidująca swoisty moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach określonych w art. 7 ust 5 upcc , dotyczy jedynie, co wprost wynika z samej jej treści , takich stanów prawnych, gdy "podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku". Dotyczy to zatem wyłącznie takich stanów faktycznych, gdzie de facto podatnik powołuje się na dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania, które uprzednio powstało zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 upcc, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ponieważ w takiej sytuacji doszło już do przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego, a w ramach art. 7 ust 5 upcc dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego, zasadnym było w takich sytuacjach określenie przez ustawodawcę nowego terminu powstania obowiązku podatkowego, jednakże nadal będzie on miał on charakter obowiązku wynikającego z mocy samego prawa. Omówiona wyżej sytuacja wynikająca z art. 7 ust 5 w związku z art. 3 ust 1 pkt 4 upcc, nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej obecnie sprawie, albowiem do ziszczenia się przesłanek do zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych doszło jeszcze przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem w realiach rozstrzyganej sprawy nie może mieć zastosowania moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 3 ust 1 pkt 4 upcc, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przewidziane w nim uwarunkowania prawne, to konsekwentnie należało uznać, że do powstania obowiązku podatkowego dochodzi na "zasadach ogólnych" wynikających z art. 3 ust 1 pkt 1, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ta konstatacja w konsekwencji musiała prowadzić do niepodzielenia przez Sąd stanowiska pełnomocnika skarżącego, zarówno w kwestii charakteru skarżonej decyzji jak i wskazywanego przez niego momentu powstania obowiązku podatkowego. Końcowo jedynie można wskazać, iż analogicznie na deklaratoryjny charakter decyzji wydanych podstawie art. 7 ust. 5 upcc, wskazuje się w wyrokach NSA dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2335/10 i II FSK 2334/10 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10, LEX nr 1125421). Podobnie rozstrzygały również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym: w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1172/10, LEX nr 952205; WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 616/11, LEX nr 1124338; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 944/09, LEX nr 575963 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 sygn. akt I SA/Bd 156/13. Natomiast w kwestii samego obliczenia wysokości należnych odsetek , zagadnienie to nie mieści się w zakresie zaskarżonego rozstrzygnięcia , gdyż odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 3 O.p, nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe i są one naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 1