I SA/Łd 325/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] określającą A S.A. z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 245.208 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 stycznia 2008 roku spółka z o.o. B złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka wskazała należny podatek od nieruchomości w kwocie 245.481 złotych. Deklaracja była następnie kilkakrotnie korygowana. . W piśmie z 26 lutego 2010 r. A sp. z o.o. (następca prawny B sp. z o.o.) złożyła kolejną korektę deklaracji za 2008 r. wyjaśniając, że jest ona spowodowana błędnym określeniem wartości budowli, bowiem doliczono wartość transformatorów, które w ocenie spółki nie stanowią budowli. Zgodnie z ta korektą należny podatek od nieruchomości wynosił 218.677 złotych. W związku z tą korektą spółka wniosła ( w dniu 1 marca 2010 ) o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 26.531 zł. W następstwie wszczęcia przez Burmistrza miasta O. postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, organ ten w dniu [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 245.208 złotych. Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] została określona wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przedmiotowe transformatory należy uznać za budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") - nie tylko dlatego, że są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "Pr.bud."), jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, ale przede wszystkim z powodu tego, iż są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., albowiem transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową. Za prawidłową uznano zatem wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. obliczoną w korekcie z 16 maja 2008 r. W odwołaniu spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Po rozpatrzeniu odwołania SKO wskazało, że decyzja organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w ostatniej korekcie. Organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu, że skorygowana deklaracja podatkowa złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości był zobowiązany doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem, co mógł uczynić jedynie po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku w trybie art.21 § 3 Ordynacji Podatkowej. Organ odwoławczy przywołał przy tym tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 roku ( II FSK 1975/09 ) W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W odniesieniu do urządzeń budowlanych Trybunał wskazał, że opodatkowaniu podlegać będą tylko te urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w ustawie Prawo budowlane (lub w pozostałych jej przepisach albo w załączniku do tej ustawy), a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać w oparciu o argumentum a contrario. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Pr. bud. wskazując, że budowlami są m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Organ argumentował, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 roku Nr 89, póz. 625 ze zm.) "sieci" to instalacje, czyli urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z przepisów tych także wynika, że sieci elektroenergetyczne należy traktować jako całość, na którą składają się "urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń miedzy nimi, połączone i współpracujące ze sobą". Organ odwołał się do wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (II FSK 1022/08), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sieci techniczne w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli, jako całości użytkowo-technicznej, wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Organ podkreślił, że analogiczne stanowisko zajął też tutejszy Sąd w wyrokach z 24 maja 2012 r. (I SA/Łd 493/12, I SA/Łd 494/12 i I SA/Łd 495/12), w odniesieniu do obiektów spółki położonych na terytorium innej gminy. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez "sieć uzbrojenia terenu" rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: w tym elektroenergetyczne. SKO wywodziło dalej, że biorąc pod uwagę definicję budowli, tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr. bud. (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury); po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Pr. bud.); 3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że dla poprawnego zdefiniowania budowli, którymi są "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", należy również odwołać się do art. 3 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. Zgodnie z tymi przepisami budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). Reasumując SKO stwierdziło, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Następnie organ przytoczył art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Wskazał, że przepisami w oparciu, o które następuje obliczenie amortyzacji jest art. 15 ust. 6 i art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przepisach tych (art. 16i ust. 1 oraz zał. nr 1 wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) odwołano się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Według tej klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, póz. 1317), obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, stacje transformatorowe stałe i przewoźne zaliczone zostały do urządzeń technicznych (Grupa 6, rodzaj 613). Z kolei linie elektroenergetyczne zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, póz. 1316) zaliczone zostały do sekcji 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) sekcja 22 (rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne). W ocenie organu, tego rodzaju sklasyfikowanie dla celów statystycznych, mające równocześnie znaczenie dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych, potwierdza dodatkowo, że linie elektroenergetyczne naziemne i podziemne stanowią budowle, których częścią składową są stacje transformatorowe, jako urządzenia techniczne. Organ podsumował, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy Pr. bud., wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania winna być wartość całej sieci technicznej wraz z transformatorami, bowiem sieć stanowi całość techniczno-użytkową, a zatem nie można poszczególnych jej elementów traktować osobno i na tej podstawie twierdzić, iż taka część (w tym transformatory), nie stanowi przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z tym, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość całej sieci, to dokonane przez stronę wyłączenie wartości transformatorów było nieuzasadnione. SKO wskazało dodatkowo na opinię biegłego z dnia [...] lipca 2011 r ( opinia biegłego M. Z. z Zespołu Rzeczoznawców Oddziału [...] Polskiego Związku Inżynierów i Techników ). W opinii tej biegły stwierdził, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Jednocześnie biegły wskazał, że transformatory, w tym transformatory wolnostojące, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznych. W związku z powyższym organ ocenił, że podstawą opodatkowania, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wartość całej budowli sieci elektroenergetycznej, bez wyłączania z podstawy opodatkowania wartości transformatorów. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej "O.p.") poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego; 2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik spółki podniósł, że organ ograniczył się do dogmatycznego i ogólnego wskazania (bez podania nazw, liczby, czy opisu technicznego), że sporne obiekty stanowią budowle. W ten sposób organ pozbawił stronę możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli (art. 3 pkt 3 Pr. bud.) bądź urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Pr. bud.). Odnośnie do drugiego z zarzutów pełnomocnik ocenił, że organ wydał rozstrzygnięcie z pominięciem stanu faktycznego, z uzasadnienia wynika bowiem, że organ ten nie odniósł się do konkretnych obiektów będących w posiadaniu Spółki, ale do bliżej nieokreślonej grupy obiektów o nazwie "stacje transformatorowe" . Co więcej SKO wydając zaskarżoną decyzję zignorowało opinie biegłego M. Z., ograniczając się jedynie do wskazania, iż opinia potwierdza stanowisko organu podatkowego. W związku z tym należy dojść do wniosku, że organ II instancji dokonał czysto teoretycznej kwalifikacji podatkowej obiektów będących własnością spółki, nie wskazując przy tym, o które obiekty dokładnie chodzi. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organami, a mianowicie, że sporne transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą w rozumieniu przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącej złożył opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego inż. J. K. określającą status prawno-budowlany transformatorów umieszczonych na fundamentach lub słupach na terenie Miasta O. ( k.63-76 akt postępowania sądowego ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki A transformatorów posadowionych na fundamentach i umieszczonych na słupach była już analizowana przez tutejszy Sąd. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszym postępowaniu podziela stanowisko zajęte w wyrokach z 24 maja 2012 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 493/12, I SA/Łd 494/12 i I SA/Łd 495/12 oraz w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1497/12. W orzeczeniach tych Sąd zajmował się interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W art. 122 O.p. zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera art. 187 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jeżeli przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest wyłącznie decyzja administracyjna, stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją, to tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt, ani czynność organu administracji publicznej, niezgodne z prawem. W związku z tym należy uznać, iż trafnym było powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu dokonania oceny, czy sporne obiekty, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory na stacjach słupowych można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. Biegły w opinii z dnia [...] lipca 2011 r. jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Tym samym są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ dysponował m.in.: decyzjami dotyczącymi budowy linii energetycznych i słupowych stacji transformatorowych, wykazem transformatorów z numerami działek, na których posadowione są sporne transformatory, jak i złożonymi przez spółkę deklaracjami i korektami deklaracji. Za prawidłowe uznać należy oparcie przyjętych w decyzji ustaleń na opinii biegłego oraz wskazanych wyżej dowodach i stwierdzenie, że sporne transformatory są integralnymi częściami sieci elektroenergetycznych, które są jednym z rodzajów sieci techniczno-użytkowych, pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy, a rolą organów podatkowych było stwierdzenie, czy wartość tych obiektów (budowli) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Podnieść przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji opodatkowano budowle i inne składniki majątku wskazane przez spółkę w korekcie deklaracji złożonej 14 listopada 2007 r. Korekta ta stanowiła dla organu dowód w postępowaniu, któremu organy podatkowe dały wiarę i w taki sposób opodatkowały spółkę, nie podzielając jednocześnie stanowiska zawartego w wyjaśnieniach do korekty deklaracji z dnia 26 lutego 2010 r., że wcześniej zadeklarowane transformatory nie stanowią budowli. Organy podatkowe dały wiarę informacjom wskazanym w korekcie co do wartości budowli, jak również pozostałych elementów majątku spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepisy nie nakładają na organy obowiązku podawania nazw czy opisu technicznego obiektów. Taki sposób określenia wymiaru zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, w przypadku innych budowli, jak np. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jest w pełni akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi również zastrzeżeń Sądu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do opinii inż. J. K. ( złożonej na etapie postępowania sądowo administracyjnego ) to należy przede wszystkim podnieść, że rolą sądów administracyjnych jest kontrola legalności działań administracji publicznej. Mimo, że wnioski owej opinii są sprzeczne z wnioskami opinii M. Z. ( stanowiącej zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie ), to nie mogła być ona uwzględniona ani przez organ podatkowy I instancji, ani też Samorządowe Kolegium Odwoławcze, gdyż sporządzona została już po zakończeniu postępowania w tej sprawie ( w dniu [...] lutego 2013 roku ) Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ( art. 3 ust. 1 w/w ustawy ). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych. W pkt 2 tego przepisu wskazuje, że "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 3 Pr. bud. zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim - pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Trudno zgodzić się zatem z poglądem, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz obiekty tylko podobne do nich. Ustawa - Prawo budowlane nie opisuje (nie definiuje) także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci uzbrojenia terenu", czy "sieci technicznych". Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) w art. 2 pkt 11 – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei dla poprawnego zdefiniowania budowli, jakie stanowią "sieci techniczne", należy odwołać się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. definiującego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). Podsumowując, sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych. Biegły powołany w toku postępowania podatkowego jednoznacznie stwierdził, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami, czyli takie z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, są częściami całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym, skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu) - art. 3 pkt 3 Pr. bud., składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Należy również zwrócić uwagę na elementy funkcjonalne spornych transformatorów, czyli ich przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania ich jako całości. Zadaniem transformatorów w sieci przesyłowej – na co wskazał biegły - jest przetwarzanie energii elektrycznej. Bez wątpienia zatem stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem spółki zawartym w skardze, że w przypadku przedmiotowych transformatorów brak jest ich powiązania technicznego z siecią elektroenergetyczną, czyli brak jest spełnienia definicji "całość techniczno-użytkowa". Sąd tym samym podzielił pogląd SKO, że transformatory z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna jako całość, w skład której te transformatory wchodzą. Sąd pragnie dodać, iż należy odróżnić sytuację, gdzie transformator jest urządzeniem technicznym (umieszczonym w budynku lub budowli) zabezpieczającym prawidłowość pracy maszyn - dostarczającym energię elektryczną o określonym napięciu, od sytuacji - gdzie transformator wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej (przesyłowej). W pierwszym przypadku trudno uznać, aby stanowił urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Pr. bud.), czy też wchodził w skład budowli jako całość techniczno-użytkowa; natomiast w drugim przypadku, jako element sieci elektroenergetycznej wchodzi w skład budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud., a tym samym jego wartość podlega podatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrażone powyżej stanowisko jest też zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1022/08, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 13 marca 2012 r. ze zm.), należało skargę oddalić. ak