III SA/Po 227/13

Dnia 17 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej w Z na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... r. nr ... ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz Spółki jawnej w Z kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął w dniu 22.06.2011 r. postępowanie podatkowe wobec Stacji Paliw Sp. j. w Z w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiąc czerwiec 2007 r., na skutek ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem pokontrolnym z 14.01.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów spółki – dostawców wyrobów akcyzowych i nabywców oleju opałowego. Zanalizowano dokumentację firmy dotyczącą obrotu oleju opałowego w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją z dnia 10.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie 14.582 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak oświadczeń dla 2 transakcji sprzedaży oleju na rzecz firmy sp. j. z dnia 15.06.2007 r. w ilości 200 litrów i z 30.06.2007 r.. Z tego względu w ocenie organu I instancji należało zastosować wobec przedmiotowych 800 litrów oleju wyższą stawkę podatkową. Zdaniem organu strona jako sprzedawca była zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm). Organ I instancji wskazał też, że rozliczenie ilościowe sporządzone na koniec II kwartału 2007 r. wykazało, że 6.491 litrów oleju opałowego zostało sprzedane przez stronę bez udokumentowania. Na okoliczność tej sprzedaży strona nie posiada oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 123 § 1, 124, 125 § 1 O. p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że brak daty na oświadczeniu o przeznaczeniu kupowanego oleju nie może być uznany za istotne uchybienie. Strona nie została poinformowana o sprawdzaniu zakwestionowanych oświadczeń przez organ i nie mogła ustosunkować się do materiału dowodowego. Organ nie uwzględnił tego, że wszystkie oświadczenia były załączone do faktur VAT czy paragonów fiskalnych posiadających datę sprzedaży oleju ( będącą jednocześnie datą złożenia oświadczenia ). Na fakturach są też pełne i czytelne dane kupujących. Rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe oznacza, że nie można obciążać podatnika podwyższoną stawką podatku akcyzowego za niepełną treść oświadczenia kupującego. Sprzedający nie miał przed 1.03.2009 r. obowiązku ani możliwości sprawdzania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Strona nie zgodziła się ponadto z rozliczeniem ilościowym oleju ( 6.491 litrów poza ewidencją na koniec II kwartału ), gdyż nie uwzględniono oleju zużytego na potrzeby płukania układu wydawczego autocysterny w tym okresie. Do odwołania załączono oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe oleju zakupionego w dniu 30.06.2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 18.12.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej ( 232 zł za 1000 l ) była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczeń dla 2 transakcji sprzedaży oleju na rzecz firmy sp. j. z dnia 15.06.2007 r. w ilości 200 litrów i z 30.06.2007 r.. Z tego względu w ocenie organów należało zastosować wobec przedmiotowych 800 litrów oleju wyższą stawkę podatkową. To sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Nie było podstaw do uznania oświadczenia załączonego przez stronę do odwołania. Podatnik nie kwestionował też protokołu kontroli, w którym stwierdzano brak przedmiotowych oświadczeń. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani uzupełnianie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Organ wskazał ponadto, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W skardze na decyzję organu II instancji wniesiono o jej uchylenie, ewentualnie o unieważnienie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 180, 181, 187 i 191 O. p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wymagane oświadczenie zostało złożone przy odwołaniu. Organ bezpodstawnie zarzucił spółce wprowadzenie do obrotu w I kwartale 2007 r. 7487 l oleju. Błędy formalne oświadczenie lub jego brak nie może przesądzać o jego nieważności, gdyż treść oświadczenia może być ustalana na podstawie zeznań świadków. Strona nie została poinformowana o sprawdzaniu zakwestionowanych oświadczeń przez organ i nie mogła ustosunkować się do tego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wymagane oświadczenie o przeznaczeniu oleju winno być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. Z tego względu załączenie oświadczenia do odwołania nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. W kwestii rozliczenia ilościowego za II kwartał organ wskazał, że brano pod uwagę sprzedaż z dnia 31.03.2007 r. i nie została ona rozliczona podwójnie. Podatnik nie wykazał też dowodowo ilości oleju zużywanego do płukania układu wydawczego autocysterny. W piśmie z dnia 27.02.2013 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko procesowe. Na rozprawie w dniu 5.06.2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że oświadczenia zostały prawidłowo złożone i były w dokumentacji oddanej kontrolerom podatkowym do analizy. Kontrola podatkowa obejmowała cały 2007 rok. Z S wskazał, że rozliczając pierwszy kwartał 2007 r. organ podatkowy obciążył stronę skarżącą niedoborem – prawie 7 tys. litrów paliwa, które według faktury zostało sprzedane w marcu 2007 r., a które faktycznie z powodu awarii cysterny zostało przywiezione i wydane klientom w dniu 2 kwietnia 2007 r. ( zgodnie z wcześniejszymi fakturami ). Mimo tego organ podatkowy naliczył od tego paliwa akcyzę uznając je za pochodzące z nieujawnionego źródła. Za II kwartał 2007 r. odliczył to paliwo jako niedobór. Organ nie miałby problemu z rozliczaniem paliwa gdyby dokonywał rozliczenia paliwa w skali rocznej. Skarżący zgłosił się do organu II instancji po otrzymaniu wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ale pracownik prowadzący sprawę był na urlopie, a organ nie zgodził się na przedłużenie terminu do wydania decyzji. Pełnomocnik organu stwierdził, że gdyby dokonano rozliczania sprzedawanego oleju w skali rocznej ( a nie kwartalnej ) to niedoboru związanego z awarią autocysterny mogło nie być. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się uzasadniona, lecz nie wszystkie argumenty strony skarżącej zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r – o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju –art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 1 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec 2 transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganych oświadczeń w prawem przepisanym terminie. W trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczeń dla 2 transakcji sprzedaży oleju na rzecz firmy sp. j. z dnia 15.06.2007 r. w ilości 200 litrów i z 30.06.2007 r.. Z tego względu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowych 800 litrów oleju należało zastosować wyższą stawkę podatkową. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885; wyrok WSA w Białymstoku z 21.03.2012 r., I SA/Bk 29/12, lex nr 1136861; wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2012 r., I SA/Sz 918/11, lex nr 1120947; wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Nie było podstaw do uznania oświadczenia załączonego przez stronę do odwołania, albowiem odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej ( zob. wyrok WSA w Szczecinie z 04.04.2012 r., sygn. I SA/Sz 1038/11, lex nr 1137224 ). Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Z tego względu należało co do zasady opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Organy podatkowe zasadnie wskazały przy tym, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W powyższym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przyczyną uchylenia Przez Sąd decyzji organu II i I instancji była natomiast kwestia dotycząca ustaleń organu w zakresie wprowadzenia przez spółkę do obrotu w I kwartale 2007 r. 7487 l oleju. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z ( niekwestionowanymi przez pełnomocnika organu ) wyjaśnieniami skarżącego Z S złożonymi na rozprawie w dniu 5.06.2013 r. rozliczając pierwszy kwartał 2007 r. organ podatkowy obciążył stronę skarżącą niedoborem – 7487 litrów paliwa, które według faktury zostało sprzedane w marcu 2007 r. ( 31 marca 2007 r. ), a które faktycznie z powodu awarii cysterny zostało przywiezione i wydane klientom w dniu 2 kwietnia 2007 r. ( zgodnie z wcześniejszymi fakturami ) – zob. k. 95 i 96 akt administracyjnych. Mimo tego organ podatkowy naliczył od tego paliwa akcyzę uznając je za pochodzące z nieujawnionego źródła. Z kolei w rozliczeniu za II kwartał 2007 r. odliczył to paliwo jako niedobór. Organ nie miałby problemu z rozliczaniem paliwa, gdyby dokonywał rozliczenia paliwa w skali rocznej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwego rozliczenia spornej ilości 7.487 l oleju, albowiem winny one uwzględnić fakt, że faktury z dnia 31.03.2007 r. nie dotyczyły paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, tylko paliwa dostarczonego rzeczywiście nabywcom w dniu 2.04.2007 r., czyli w następnym kwartale rozliczeniowym. Niezasadnie wobec tego uznano w II kwartale rozliczeniowym za niedobór paliwa ilość 7.487 l oleju. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe wytyczne w zakresie konieczności dokonania prawidłowego rozliczenia 7.487 l oleju w ramach I i II kwartału 2007 r. jako okresów rozliczeniowych Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) uchylił decyzje organów obu instancji. O zwrocie kosztów i wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i art. 152 powyższej ustawy.