I SA/Wr 811/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi: M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę. M. C. prowadziła w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. C.. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarcze był obrót paliwami płynnymi, w tym olejem opałowym. Siedziba firmy zlokalizowana była w W. przy ul. M. [...], [...] M., natomiast miejscem prowadzeń działalności gospodarczej były cztery punkty sprzedaży zlokalizowane we W. przy ul. K. [...], ul. P. [...]. ul. P. [...] i ul. W. [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. ustalono, iż dane personalno-adresowe w części oświadczeń nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne i tym samym w stosunku do zakwestionowanych oświadczeń Stronie nie przysługuje prawo na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 107.270,00zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła przede wszystkim, iż decyzja jest dotknięta wadą nieważności, ponieważ naruszony został zakaz wszczynania postępowania podatkowego po terminie określonym art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż kontrola podatkowa zakończona została w dniu 29 października 2007r.. natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 7 lipca 2010r. W związku z powyższym naruszony został przepis art. 165b Ordynacji podatkowej wskazujący na obowiązek wszczęcia postępowania nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto Strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem: a. przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim poprzez: • naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz także na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych; • naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; • naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez podatniczkę dowodów w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r., czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw; • brak prawidłowego uzasadnienia decyzji b. w oparciu o błędne ustalenia faktyczne nie poparte materiałem dowodowym, które są wynikiem wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego c. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z dnia 25.11.2010r. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, była udokumentowana nierzetelnymi, bądź wadliwymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego na cele opałowe. W dniu 26.11.2010 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka następujących świadków: • B. W., D. W., G. G., S. G. - pracowników zatrudnionych u Strony w 2005r. - na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych i odbioru przez sprzedającego ww. oświadczeń oraz możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. • osób, które podpisały się na fakturach VAT w imieniu podmiotów gospodarczych "B" J. W. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] .2005r.),"C" K.-B. s.c. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2005r.), "D" J. J. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2005r.), ewentualnie osób reprezentujących ww. podmioty gospodarcze - na okoliczność transakcji zawartych w 2005r, pomiędzy Stroną a ww. podmiotami gospodarczymi, w szczególności w jakim celu (do jakiego urządzenia) nabyty został olej opałowy. Zdaniem Pełnomocnika pracownikom Strony może być znana część nabywców, co pozwoliłoby ustalić ich personalia. Strona wskazała, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka ma inny status niż pisemne wyjaśnienie. Świadek odpowiada bowiem na pytania pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Fałszywym zeznaniem jest nie tylko potwierdzenie (czy napisanie w oświadczeniu) nieprawdy, ale także zatajenie prawdy, czego nie mając szansy uczestnictwa w przesłuchaniu Strona nie ma szans wykazać. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, ponieważ uznał, że ewentualne ustalenia nie miałyby wpływu na prawidłowość orzeczenia w przedmiotowej sprawie. W dniu 23.03.2011 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka : - pracowników zatrudnionych u Strony w 2005r., a nadto A. C. - na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego ww. oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. - A. K., zam. W. [...], [...] D. - na okoliczność transakcji zawartej w październiku 2005r., a w szczególności w jakim celu - do jakiego urządzenia nabyty został olej opałowy - Z. K., aktualny adres w aktach organu - w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.12.2010r. - na okoliczność transakcji zawartej w październiku 2005r. Strona podniosła, iż skoro organ dokonuje weryfikacji danych osobowych nabywców np. poprzez czynności sprawdzające prawidłowość adresów ujętych w oświadczeniach - czynności terenowe, to uzasadnione jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób jako jeden ze sposobów weryfikacji, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, ponieważ jego zdaniem ewentualne ustalenia nie miałyby wpływu na prawidłowość orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze, że w wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zastosowano błędną stawkę podatkową (w wyliczeniach kwoty podatku za okres od 1.01.2005r. do 23.08.2005r. powinno się stosować stawkę podatkową w wysokości 1180zł/1000 litrów, zamiast 1141 zł/1000 litrów), na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2005r. oraz za sierpień 2005r. oraz dokonania w tym zakresie zmiany dotychczasowej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...]r. w części dotyczącej września 2005r. oraz uchylił decyzję ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: stycznia, lipca, października, listopada oraz grudnia 2005r. i określił kwotę zobowiązania. Strona zarzuciła, iż decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem: 1. przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 165b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim poprzez: - niedopuszczalne wszczęcie postępowania podatkowego - naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów oraz na podstawie domniemań faktycznych; - naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez: - oparcie się na domniemaniach oraz nie przeprowadzając dowodów, że oświadczenia nabywców są fikcyjne - nieudowodnienie, iż w chwili sprzedaży przedmiotowego oleju skarżąca była świadoma, iż składane przez nabywców oświadczenia są niezgodne z rzeczywistością - rozstrzyganie niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy materialnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w pismach z dnia 23 listopada 201 Or. i 23 marca 201 lr.., czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1,2,5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Strona skarżąca zarzucała przede wszystkim, że ustawodawca na gruncie wówczas obowiązujących przepisów nie wyposażył sprzedawcy wyrobów akcyzowych w instrument prawny umożliwiający żądanie od nabywcy dokumentu identyfikującego nabywcę. Sprzedawca nie miał możliwości weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Skarżąca nie miała interesu w tym, aby kupujący zapłacił mniejszą czy tez większą akcyzę. Skarżąca nie miała prawa odmówić sprzedaży, jeżeli kupujący składał oświadczenie, że kupiony olej wykorzysta do celów grzewczych i podawał błędne dane, a z danych okoliczności nie wynikało, że te dane są nierzetelne. Skarżąca nie może zatem ponosić konsekwencji tego, że lukę w prawie wykorzystywali nieuczciwi kupujący, których teraz nie można odnaleźć, aby pociągnąć do odpowiedzialności. Zdaniem Strony sprzedawca mógłby ponosić odpowiedzialność w sensie obowiązku zapłaty podwyższonej akcyzy jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe wykazałoby, że sprzedał on olej opałowy wiedząc w momencie sprzedaży, że ten olej opałowy nie będzie wykorzystany do celów grzewczych. Jednak w takiej sytuacji ciężar dowodu, ciężar udowodnienia tych faktów spoczywa na organach podatkowych. Sam fakt niemożności zweryfikowania podmiotów i osób kupujących nie dowodzi tego, że olej opałowy nie został wykorzystany do celów grzewczych. Na pewno nie można tego ustalić na tej podstawie, że dane osobowe ujęte na oświadczeniach nie zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, bo naruszony został zakaz wszczynania postępowania podatkowego po terminie określonym art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie zakończona została w dniu 29.10.2007r. natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania datowane jest na 7.07.2010 r., stąd - zdaniem Strony - naruszony został cytowany powyżej przepis. Należy w tym miejscu podkreślić, iż art. 165b wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 z 2008r., poz. 1318) zgodnie z jej art 1 pkt. 32 i obowiązuje od dnia 01.01.2009r. (art. 10 ustawy). Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. ustawodawca zaznaczył jednakże przepisem art. 6, iż do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ jak wspomniano wyżej kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie zakończona została w dniu 27.10.2007 r. a zatem przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r., przepis art. 165b nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe prowadzone zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają prawdziwych danych personalno - adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym, ustalenia czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych organ I instancji ustalił na podstawie bazy PESEL Służby Dyżurnej oraz ewidencji ludności urzędów miast i gmin, iż osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w tych systemach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. stwierdzenie nierzetelności bądź wadliwości oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe tylko na podstawie ww. porównania było niewystarczające. W oświadczeniu osoba nabywająca olej opałowy na cele opałowe ma obowiązek wskazać miejsce zamieszkania, podczas gdy baza PESEL i system ewidencji ludności posiadają informacje o miejscu zameldowania. Tak więc w sytuacji gdy adres zamieszkania nie był w dniu zakupu tożsamy z adresem zameldowania przeprowadzony dowód z porównania danych z oświadczeń z bazą PESEL lub systemem ewidencji ludności jest dowodem niewystarczającym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z dnia 25.11.2010 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W celu stwierdzenia prawidłowości danych personalno - adresowych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego Naczelnik Urzędu Celnego we W.: • zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie ujętych na oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, • w przypadku posiadanej wiedzy w zakresie zamieszkałych pod wskazanymi na oświadczeniach adresami osób innych niż nabywca, organ podatkowy wezwał te osoby do złożenia wyjaśnień, czy nabywca oleju opałowego zamieszkiwał pod tym adresem w 2005r. • dokonał sprawdzenia prawidłowości ujętych na danych adresowych (nazwa miasta i ulicy) w bazie Krajowego Rejestru Urzędowego Podziału Terytorialnego Kraju TERYT dostępnego na stronie www.stat.aov.pl, • sporządził notatki służbowe z czynności terenowych na okoliczność sprawdzenia prawidłowości adresów ujętych w oświadczeniach i informacji czy pod tymi adresami zamieszkiwali nabywcy oleju opałowego. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny należy dokonać jego oceny prawnopodatkowej. Skarżący stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. W odmiennym stanowisku organów podatkowych dopatruje się naruszenia art.121 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, zaś oryginały oświadczeń podatnik ma obowiązek przechowywać. Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie od dnia 24.08.2005 r., przepis art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie obok stawki akcyzy dla paliw silnikowych (2.000 zł od 1.000 kg litrów gotowego wyrobu), gazu płynnego i metanu, używanych do napędu pojazdów samochodowych (700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu) - określono odrębnie stawki dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) oraz ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). W oparciu o tę samą ustawę zmieniającą dodano do art. 65 - nowy ustęp, to jest ustęp "1 a", według którego, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które weszło w życie z dniem jego ogłoszenia (15.09.2005 r.), między innymi uchylony został przepis ust. 3 § 3, natomiast ust. 5 § 4 rozporządzenia uzyskał nowe brzmienie związane z obowiązkiem przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.02.2011 r. o sygn.. akt I GSK 77/10. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła zdaniem Sądu na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r.) i określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub nr PESEL nabywcy, albo obu tych numerów łącznie. Pozostaje do rozważenia, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Sąd zwraca uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd Strony, iż podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania. Nie miała racji skarżąca podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną według wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji wiedział i godził się on na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie nie dochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Gdy chodzi o ten ostatni warunek, w postaci rzetelności oświadczeń, to fikcyjność danych nabywcy traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wyprowadza się z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe (wyrok NSA z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, wyrok NSA z dnia 2.12.2010 r., sygn. akt I FSK 807/10, wyrok NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09, wyrok NSA z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt I GSK 121/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobnie nieuzasadnione było zapatrywanie skargi, że dopiero ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców otwierało drogę do określenia podatku akcyzowego wobec sprzedawcy tym bardziej, że nie wiadomo kto był faktycznym nabywcą. W świetle powyższego stanowiska pretensje skargi naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny dowodów – nie były usprawiedliwione. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W sposób uprawniony Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków : A. K. i Z. K.. Odnośnie bowiem transakcji z Z. K. organ uznał ją za potwierdzoną, jeżeli zaś chodzi o A. K. to na oświadczeniu wprost on wskazał, że zakupiony olej jest przeznaczony do agregatu prądotwórczego a nie do ogrzewania (czyli nie na cel opałowy). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania pracowników zatrudnionych u Strony w 2005r., a nadto A. C. - na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego ww. oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Należy podkreślić brak wskazania we wniosku, w jaki sposób wiedza świadków może się przyczynić do ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Takiego wyjaśnienia nie zawierało bowiem ogólne uzasadnienie wniosku strony, że chodzi o przesłuchanie na okoliczność złożenia oświadczeń przez nabywców. Należy podkreślić również, że w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu zresztą strona dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.