III SA/Wa 1862/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lutego 2012 r., nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez P. S.A. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. 2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona świadczy w ramach prowadzonej działalności usługi najmu/dzierżawy. Za przedmiotowe usługi wystawiane są "z góry" faktury VAT (zgodnie z zapisami umów między Spółką a kontrahentem). Strona nadmieniła, że pojawiają się sytuacje, kiedy najemca umiera, nie posiadając żadnych następców prawnych. Faktury za najem lokalu bądź nieruchomości wystawione na zmarłą osobę winny zostać skorygowane. W chwili wystawienia faktury pierwotnej wystawca nie posiada wiedzy o śmierci kontrahenta. Z racji skali działalności nie jest też możliwe bieżące monitorowanie tego stanu. W momencie, kiedy wystawca faktury poweźmie wiedzę, iż kontrahent nie żyje (np. otrzyma kopię aktu zgonu) powinien wystawić fakturę korygującą. Jednak faktura taka z oczywistych względów nie zostanie odebrana i wróci z adnotacją "odbiorca zmarł" bądź też wróci z adnotacją "korespondencji nie odebrano". Strona podniosła, że w świetle art. 29 ust 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – "uptu", prawo do uwzględnienia korekty faktury obniżającej wysokość pierwotnie wykazanego należnego podatku VAT uzależnia od daty otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - co w w/w przypadku jest niemożliwe. 3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie w jakiej dacie, w odniesieniu do przedstawionego przypadku, powstanie prawo do uwzględnienia korekty faktury i czy konieczne jest (pomimo wiedzy, że kontrahent nie żyje) wysyłanie faktury korygującej w celu uzyskania adnotacji na pocztowym potwierdzeniu odbioru (potocznie nazywanym "zwrotką"). 4. Strona wyraziła stanowisko, iż prawo do uwzględnienia faktury korygującej, zmniejszającej kwotę podatku należnego, powinno następować w dacie faktury korygującej wystawionej po otrzymaniu informacji o zgonie kontrahenta. Zdaniem Spółki w takim wypadku bezcelowe jest również wysyłanie do kontrahenta faktury korygującej w celu otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę wskazanego w art. 29 ust. 4a uptu. Skarżąca argumentowała, że intencją ustawodawcy w momencie tworzenia zapisów art. 29 ust. 4a było, aby obniżenie podatku należnego nastąpiło po uzyskaniu całkowitej pewności, iż kontrahent otrzymał fakturę korygującą a dopiero po otrzymaniu tej faktury nastąpiło obniżenie podatku należnego przez wystawcę tejże faktury. W przypadku kiedy nabywca usługi nie żyje - oczywistym jest, iż nie otrzyma on faktury korygującej. W świetle sytuacji, kiedy nabywca usługi nie żyje a więc usługa najmu/dzierżawy nie jest świadczona, faktura pierwotna wystawiona za tą usługę nie odzwierciedla stanu faktycznego i konieczna jest jej korekta. Zatem także kwota podatku VAT wykazana w fakturze pierwotnej jest nienależna właśnie z powodu braku elementu świadczenia usługi oraz niepobrania za nią wynagrodzenia. 5. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] lutego 2012 r., uznał, że stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4b, art. 29 ust. 4c, art. 106 ust. 1, art. 106 ust. 8 uptu, § 13 ust. 1, § 13 ust. 2, § 13 ust. 5, § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Wskazał, że z powyższych regulacji wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, zwrotu nabywcy kwot nienależnych. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Wywodził, że faktury korygujące stanowią specyficzny rodzaj faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a uptu, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Minister Finansów zauważył, iż Strona stoi na stanowisku, iż w momencie, kiedy poweźmie wiedzę, iż kontrahent nie żyje (np. otrzyma kopię aktu zgonu) powinna wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, w stanie faktycznym wskazuje, iż najemca nie posiada żadnych następców prawnych. W ocenie organu upoważnionego do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, bowiem śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe. Ponadto obowiązek podatkowy z tytułu najmu/dzierżawy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 uptu, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przedmiotowej sprawie zmarły nie ma następców prawnych, nie dojdzie w tym przypadku do zwrotu środków wynikających z zapłaconego czynszu, tym samym brak jest podstaw do korekty obrotu i kwoty podatku należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Fakturę korygującą bowiem wystawia się m.in. w przypadku zwrotu nabywcy kwot nienależnych, natomiast w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje czynność uprawniająca do wystawienia tej faktury. Minister Finansów pokreślił, iż w tym przypadku zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u Strony nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należy u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. 6. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 8. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 4a uptu poprzez de facto odmowę podatnikowi, w przedmiotowym stanie faktycznym, prawa do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, - art. 14a i art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęcie stanowisko mimo, iż w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji usuwającej naruszenia prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. 11. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie czy stan faktyczny został przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób zupełny. W przypadku uznania go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, organ winien wystosować wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. Przypomnieć także należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 12. Odnosząc się do kwestii merytorycznej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowego zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej K.c. Spadek stanowi więc ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Spadek obejmuje wszelkie prawa i obowiązki majątkowe, będące elementami stosunku cywilnoprawnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej, mające charakter sukcesji uniwersalnej, zapewnia kontynuowanie stosunków majątkowych osoby fizycznej po jej śmierci i służy bezpieczeństwu obrotu cywilnoprawnego. Śmierć jednej ze stron umowy z reguły nie prowadzi do unicestwienia istniejącego stosunku prawnego. Jednak zasada dziedziczności praw i obowiązków umownych doznaje pewnych ograniczeń. Niektóre stosunki obligacyjne oparte na umowie ulegają rozwiązaniu w razie śmierci jednej ze stron. Ogólnie należy stwierdzić, że wygasają te umowy, w których spełnienie lub przyjęcie świadczenia uzależnione jest od osobistych przymiotów dłużnika lub wierzyciela. Chodzi o stosunki prawne, które strony nawiązują zazwyczaj bądź ze względu na szczególne kwalifikacje jednej z nich, bądź też z uwagi na osobiste zaufanie. Wyłączenie dziedziczenia pewnych praw i obowiązków umownych może wynikać z przepisu ustawy (np. przy umowie o dzieło –art. 645 § 1 K.c., przy umowie zlecenia – art. 748 K. c.), a także z woli stron. W ramach swobody umów strony mogą postanowić, że łączący je stosunek umowny wygaśnie w chwili śmierci jednej ze stron (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga czwarta, Spadki, E. Skowrońska – Bocian, wydanie 10, LexisNexis). Natomiast wchodzą do spadku prawa wynikające np. z umowy najmu, jeżeli jej przedmiotem nie jest lokal mieszkalny (por. art. 691 K.c.). Najem nie wygasa wskutek śmierci wynajmującego lub najemcy, lecz podlega dziedziczeniu. W wypadku śmierci wynajmującego lub najemcy w ich prawa wstępują spadkobiercy zgodnie z art. 922 § 1 K. c. (por. Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. E. Gniewka, wydanie czwarte, C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 1151, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2, wydanie 10, Warszawa 2011, LexisNexis, G. Bieniek i inni, s. 376, Kodeks cywilny, tom II, Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, wydanie 5, C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 420). Słusznie organ wywodził, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będąc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podmiotu podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe. Zatem nie można wystawić faktury korekty, na osobę, która nie żyje, sprzeciwiają się temu przepisy prawa podatkowego. Pominął jednak możliwość anulowania faktur. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej (§ 13 i § 14), a w niektórych przypadkach noty korygującej (§ 15). W przypadku spółek przekształconych organ dopuścił wystawianie not korygujących, natomiast w przypadku osób fizycznych uznał za konieczne wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Sąd podziela pogląd, że dopuszczalne byłoby korygowanie faktur również z danymi osób fizycznych w drodze wystawiania not korygujących zgodnie z 15 rozporządzenia, ponieważ w tym przypadku nie dochodzi do "zmiany podmiotu umowy". Chodzi jedynie o zapewnienie zgodności faktury z danymi osoby faktycznie korzystającej z usługi, która przejęła prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 67/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podkreślenia wymaga jednak, że we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczono, że pytanie odnosi się do sytuacji, kiedy najemca umiera, nie posiadając żadnych następców prawnych. Należy również zwrócić uwagę, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. W sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak, w drodze wyjątku jest dopuszczalne anulowanie faktury. Anulowanie faktur jest możliwe gdy faktura wystawiona została w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli faktura taka nie dokumentuje sprzedaży) oraz faktury tej nie wprowadzono do obrotu (czyli nie wręczono jej skutecznie nabywcy). Wypada zaznaczyć, że w praktyce przyjmuje się, iż możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, wyrok WSA w Gliwicach z 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/GI 493/12, CBOSA). 13. Organ upoważniony do wydania interpretacji w odpowiedzi na skargę argumentował, że w przedstawionym wniosku brak było informacji, o tym, że nabywca nie odebrał faktury pierwotnej. W związku z tym – w ocenie organu interpretacyjnego - zasadny był wniosek, że została ona dostarczona do najemcy, a zatem wprowadzona do obrotu prawnego. Należy jednak podkreslić, że skoro dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach, to kwestia ta powinna być przesadzona w sposób nie budzący wątpliwości przed wydaniem interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym ustawodawca nie przewidział możliwości skutecznej polemiki na temat stanu faktycznego po wydaniu interpretacji. W związku z tym obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie czy stan faktyczny został przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób zupełny. W przypadku uznania go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, organ winien wystosować wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. Tego wymogu organ upoważniony do wydania interpretacji nie spełnił. 14. Reasumując przedstawione ustalenia i rozważania, ponieważ w rozpoznawanej sprawie doszło do wskazanych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis.