II FSK 3993/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 517/13 w sprawie ze skargi Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy "B." [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 517/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe: - uznały, że wydatki poniesione na zakup różnych usług budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę "E." w łącznej kwocie netto 2.107.000,00 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez odpisy amortyzacyjne w 2009 r., na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), ponieważ nie zostały one faktycznie zrealizowane przez wystawcę spornych faktur, - zakwestionowały wydatki dotyczące współpracy z H., ponieważ spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, - uznały, że wydatek wynikający w faktury VAT wystawionej przez spółkę TGJ nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów spółki, ponieważ usługa nie została wykonana - jednocześnie wyłączono z przychodów spółki kwotę 50.000 zł, wynikającą z wystawienia przez spółkę faktury VAT, która nie dokumentowała żadnej czynności, zatem ustalenia te nie miały żadnego wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało jednocześnie pomniejszenie przychodu o tę samą kwotę, - stwierdziły, że spółka zaniżyła przychody z tytułu odsetek od nieoprocentowanych pożyczek od podmiotów powiązanych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie: art.187 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 201 § 1 pkt. 2, art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 17 b ust. 1 w zw. z art. 17f ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 160, poz. 1267). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji (w tym dowody z dokumentów, ksiąg, protokołów, zeznań strony i świadków) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z czym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Sąd zgodził się Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez A. F. nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usługi. Zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, lecz fakt nabycia usług budowlanych od A. F., co w praktyce sprowadza się do zakwestionowania wystawionych przez niego faktur. Dlatego przedstawiony przez podatnika operat szacunkowy jak i okoliczność, że stacja paliw została wybudowana nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; operat przedstawia jedynie szacunkowy koszt wybudowania stacji paliw. Sąd zauważył, iż A. F. w początkowej fazie postępowania zaprzeczał, aby wykonał udokumentowane fakturami usługi, mimo to organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, aby fakt ten wykazać. W związku ze zmianami w zeznaniach A. F. uznano, iż świadek ten jest niewiarygodny, zatem jego zeznania nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd podał, że jedynym świadkiem, który częściowo potwierdzał wersję podatnika był kierownik budowy T. B., który za wykonywane usługi nie pobierał wynagrodzenia, mając względem J. B. dług wdzięczności, lecz zeznań tych organy nie uznały za wiarygodne. Potwierdził on bowiem jedynie przebywanie A. F. na terenie budowy oraz okoliczność witania się z pracownikami budowlanymi. Nigdzie w sposób kategoryczny nie potwierdził, że to firma E. wykonywała prace budowlane. Fakt wykonywania robót budowlanych przez firmę E. nie został potwierdzony przez pozostałych świadków oraz stosowne dokumenty. Z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego wynika, że na części protokołów odbioru robót odbitki pieczątek i podpisy obrazujące nazwiska A. F. są kopiami z innych dokumentów. Oznacza to, że na dokumentach tych nie figuruje oryginalny podpis A. F. a dokument został przerobiony. Sąd zaznaczył, iż E. nie posiadała zaplecza materialnego do wykonania przedmiotowych prac, nie zatrudniała pracowników zajmujących się pracami na budowach i nie wykazywała kosztów, charakterystycznych dla obsługi takiej działalności usługowej. Ponadto A. F. nie wykazał przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur. Odwołując się do art. 122 O.p. Sąd stwierdził, iż to nie organy powinny wykazać czy podatnik miał stosowne możliwości techniczne do wybudowania stacji tylko podatnik winien udowodnić, że stosowne wydatki na budowę poniósł. Tymczasem nie zawnioskowano praktycznie żadnych dowodów, w tym dowodu najważniejszego z przesłuchania robotników, którzy prace wykonywali. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia sprawy do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej A. F., albowiem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że brak jest podstaw oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 O.p. w sytuacji, gdy wystarczające do tego są dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do legalizacji zakupu z niewiadomego a nawet nielegalnego źródła. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania faktur wystawionych przez H. Wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto szereg prób w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie, lecz z przyczyn niezależnych od organu czynności tych nie udało się przeprowadzić. Sąd podkreślił, że pomimo to organy podatkowe przeprowadziły szereg innych dowodów, które zostały należycie ocenione, w związku czym zarzut naruszenia art. 122 O.p. uznał za bezzasadny. Odnośnie do zarzutów błędnych ustaleń dotyczących rozliczeń ze spółką T. sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że spółka wskazując na poniesienie dodatkowych kosztów nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Natomiast organy podatkowe z jednej strony pomniejszyły przychód o kwotę 50 000 zł, z drugiej strony o tę samą kwotę skorygowały koszty uzyskania przychodów. Podjęte w tym zakresie przez organy działania nie wpływają zatem na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast spółka nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b, art. 17 b ust 1 w zw. z art. 17f ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne odmówienie prawa do zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu kosztów wynikających z zawartych umów franczyzowych, Sąd wyjaśnił, że wydatki te należy zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych a więc nie można ich zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jak to uczyniła spółka. Wydatki tytułem opłat licencyjnych mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów tylko w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w związku z art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą dokonać wyliczenia ww. odpisów amortyzacyjnych za spółkę i uznać ich za koszty uzyskania przychodów 2009 r. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt I FPS 9/02, w której wskazano, jak należy interpretować użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia". Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż jako nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., należy uznać umowy pożyczki zawarte przez spółkę, ponieważ na skutek przekazania wartości pieniężnych podmiot gospodarczy dysponował bez żadnego ekwiwalentu kapitałem innego podmiotu, co ma określony wymiar majątkowy. Wartością przysporzenia u pożyczkobiorcy jest w takiej sytuacji wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych. W skardze kasacyjna spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w sposób wszechstronny wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy, pomimo oczywistych braków w tym zakresie, co w sposób istotny wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie w sprawie; 2) prawa materialnego, a w szczególności: a) art 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia kosztów, w sytuacji gdy spółka faktycznie poniosła kwestionowane koszty, a tym samym, poniesione przez skarżącego wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania dochodów, b) art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b, art. 17 b ust 1 w. zw. z art 17f ust 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że kwestionowane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, c) art 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez błędne przyjęcie zaniżenia dochodów przez skarżącego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, nie odpowiada bowiem wymogom uregulowanym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Systemowe odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów, które zostały wadliwie skonstruowane. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wskazać też trzeba, że stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Natomiast podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać można za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał na art. 133 § 1 P.p.s.a. upatrując naruszenie tego przepisu w pominięciu nakazu wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w sposób wszechstronny wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy, pomimo oczywistych braków w tym zakresie, co w sposób istotny wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nawet nie nawiązał do regulacji zawartej w art. 133 § 1 P.p.s.a., nie wykazał tym samym, iż naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podważał zaś ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy i dokonaną ocenę materiału dowodowego, wskazywał na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz na zebranie materiału dowodowego w sposób niewystarczający. Tymczasem treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przytoczony przepis reguluje, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na braki w postępowaniu Sądu, które uchybiałyby obowiązkowi wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji np. przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Stwierdzić zatem należy, iż zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie oraz że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem w każdym z nich wskazano na niewłaściwą wykładnię, bądź błędne przyjęcie, iż doszło do zaniżenia przychodów, przez co podważano ustalenia faktyczne. Wprawdzie już tę kwestię wyjaśniono, ale warto podkreślić, iż nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674, również w CBOSA). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520; CBOSA). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to niemożliwie jest skuteczne podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji poprzez zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poza tym wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej w ogóle w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji na poparcie odmiennej niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładni każdego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 8