I FSK 1905/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 841/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 841/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. Organy przyjęły bowiem, że spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi spółki podczas: Rajdu [...], które według ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej nie zostały dokonane oraz organizacji imprez: "[...], które to czynności zostały wykonane tylko w części. Jako podstawę prawną decyzji organy wskazały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p." stwierdził, że do niego nie doszło, gdyż postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., a to spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.; - art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.; - art. 199 § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; - art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez włączenie do materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, podjętej celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; - art. 191 O.p., przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymują jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu, że wszczęcie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, dochodzenia na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. -powoływanej dalej jako "K.k.s.") w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd powołując się na treść ww. przepisu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście Sąd stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna samo wydanie stosownego postanowienia, a zatem dla daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miał znaczenia termin doręczenia. Za bezzasadne Sąd uznał też stanowisko strony, jakoby w sprawie nie wystąpiły przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania spółki w innej wysokości niż przez nią zadeklarowane. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt: I FSK 1311/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3.2. Zdaniem NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, to wyrok Sądu pierwszej instancji, nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. 4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 841/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponownie rozpoznając skargę związany był, stosownie do art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku. Mając to na względzie i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 stwierdził, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy, jak uznał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, czyli wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia bowiem aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest poinformowanie podatnika o tym postępowaniu najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd uznał za błędne. Dokonując analizy akt sprawy w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że znajduje się w nich postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 30 stycznia 2006 r., z którego wynika, iż Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu skarżącej szereg zarzutów świadczy o tym, że posiadał on wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym i powziął ją przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, tj. w 2006 r. (5-letni termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r.). W ocenie Sądu zasadne zatem pozostaje stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., czyli nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się zaś do argumentów skargi, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 (stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Sąd kasacyjny), iż bezpodstawne są argumenty skarżącej dotyczące niewystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania Spółki w innej wysokości niż zadeklarowane przez nią w deklaracjach VAT-7. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy Sąd przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, otrzymane od P., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Spółka nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur. Sąd wskazał, że wystawca faktur nie wykonywał czynności osobiście, lecz zlecał je osobom trzecim: [...]. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firmy te nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: [...] na terenie rajdów oraz w innych miejscach związanych z rajdem o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Informacje te potwierdzili: rzekomy podwykonawca - właściciel firmy "B.", organizatorzy rajdów i występujący w nich kierowcy. Z zebranych wyjaśnień wynika ponadto, że działalność reklamowa taka jak opisana na fakturach nie mogła być prowadzona na rzecz Skarżącej w trakcie rajdów, gdyż nie była ona sponsorem tych imprez, a żadna z firm mających pośrednio czy też bezpośrednio wykonywać usługi dla Spółki nie uzyskała zgody od organizatorów rajdów na działalność reklamową. W przypadku zaś imprezy [...] Sąd stwierdził, że usługi zostały wykonane tyko w części. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., dotyczący wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują faktu zawarcia przez Spółkę danych umów, lecz jedynie wykonanie świadczeń z tych umów wynikających. Dla takich ustaleń Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 19 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże nie tyle z istnieniem stosunku prawnego lub prawa, lecz z faktem nabycia określonych towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd – nawiązując do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Z tego względu, wobec ww. ustaleń faktycznych, Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawy, aby pozbawić Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącej – postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Sąd w szczególności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. i w tym zakresie wskazał, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane materiały zgromadzone w innych niż przedmiotowe postępowanie, jeżeli zostaną włączone do akt sprawy. Materiały takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r. Jednocześnie Sąd uznał, że nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi, włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (GIKS) w sprawie, w której do wydania decyzji właściwy był inny organ. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca, - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do sytuacji, w której znalazła się skarżąca, poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że Prezes skarżącej miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za rok 2003, podczas gdy postępowanie dotyczyło zupełnie innego okresu. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bądź art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jako, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - art. 151 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 133 § 1 O.p., art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez wydanie wyroku oddalającego skargę na skutek przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu złożonego na rozprawie w dnu 7 czerwca 2013 r. przez Pełnomocnika Organu administracji, tj. pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział V z dnia 15 listopada 2012 r., które nie miało żadnego związku ze sprawą i jej nie dotyczyło - a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy, - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a przy tym uznanie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - w sytuacji, gdy tenże WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 841/13) rozpoznając sprawę w tym samym III Wydziale na gruncie tego samego stanu faktycznego, ale w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek uznając, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za rok 2003 upłynął z końcem 2008 r. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja również została wydana w roku 2009, a zatem po upływie terminu przedawnienia. Skład orzekający WSA w Warszawie opierając się na tym samym stanie faktycznym i wydając diametralnie odmienne rozstrzygnięcie w skarżonym wyroku uchybił zasadzie demokratycznego państwa prawnego działając w sposób podważający zaufanie do organu władzy publicznej, a także zasadzie praworządności, 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty należy uznać za uzasadnione. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarzuty te sprowadzają się zasadniczo do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Istotny dla rozpatrzenia tej kwestii pozostaje zatem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.2. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r. stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Przepis ten, w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, został poddany głębokiej analizie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010r., w sprawie III SA/Wa 1303/09, od którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 30 listopada 2012r., I FSK 1302/12 ( publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie: orzeczenia. nsa.gov.pl; dalej powoływana jako: CBOSA). Ze względu na trafność argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 1303/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje tę argumentację jako własną również w rozpatrywanej sprawie. Zgodzić się bowiem należy, że nie można poprzestać jedynie na wykładni językowej omawianego przepisu. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum. Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z dnia 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 168-170). Kierując się powyższymi granicami odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku - patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem. Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 k.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego - art. 70 § 4 i § 5.". Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem. Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku. Takie właśnie rozumienie omawianego przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak już cytowano zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej. Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. 5.4. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 12.09.2002r. nie obejmował sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. 5.4. Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej pozwala uznać, że Sąd w rozpatrywanej sprawie przedwcześnie przyjął, że doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu odwołał się bowiem do postanowienia "o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 30 stycznia 2006 r. [...](tom V, str. 1084 i tom VIII str. 801)), z którego wynika, że Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu T. sp. z o.o. szereg zarzutów, w tym że "w okresie od 17.07.2003 r. do 24.11.2003 r. w B., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez G. L. i W. T., jako prezes zarządu T. sp. z o.o. w B., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi wymienionej spółki, nie dopełnił ciążącego na nim tego obowiązku i zawarł niezasadne ekonomicznie oraz pozorne transakcje, wskutek czego wyrządzono wymienionemu przedsiębiorstwu znaczną szkodę majątkową w kwocie 591.700 zł, z której nie mniej niż połowę przejęli G. L. i W. T., w ten sposób że: - w dniu 17.07.2003 r., na polecenie W. T. i G. L. złożył zamówienie w P. z K. na promocję spółek z Grupy F. podczas Rajdu [...], wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 14.08.2003 r. nr [...] wystawionej przez P. z K. wypłacono kwotę 134.200 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 14.08.2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienie w P. z K. na promocję spółek z Grupy F. podczas Rajdu [...], wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 9.09.2003 r. nr [...] wystawionej przez P. z K. wypłacono kwotę 164.700 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 19.11.2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienia w P. z K. na promocję spółek z Grupy F. w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w Ośrodku Kultury w K., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 10.12.2003 r. nr [...] wystawionej przez P. z K. wypłacono kwotę 115.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 24.11.2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienia w P. z K. na promocję spółek z Grupy F. w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w [...], wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia 29.12.2003 r. nr [...] wystawionej przez P. z K. wypłacono kwotę 176.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, a zarzucanych mu przestępstw dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o czyn z art. 296 §1i2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk." 5.5. Dla oceny, czy powołane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie mogło stanowić dowód potwierdzający przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest powołany w tym postanowieniu art. 296 k.k. Przepis ten w 2003r. stanowił, że "kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 (§ 1). Jeżeli sprawca przestępstwa określonego w § 1 działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8 (§ 2)." Z treści tego przepisu nie wynika, aby czyn penalizowany tym przepisem mógł pozostawać w bezpośrednim związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Z powołanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 30 stycznia 2006 r. [...], nie wynika zatem istnienie bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. 5.6. W konsekwencji zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 5.7. Nie można zgodzić się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 133 § 1 O.p., art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez wydanie wyroku oddalającego skargę na skutek przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu złożonego na rozprawie w dnu 7 czerwca 2013 r. przez Pełnomocnika Organu administracji, tj. pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 15 listopada 2012 r., które nie miało żadnego związku ze sprawą i jej nie dotyczyło - a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy. Przeprowadzenie tego dowodu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, żeby Sąd wykorzystał ten dowód w ocenie stanu faktycznego sprawy. 5.8. Nie jest natomiast celowe rozpatrywanie pozostałych, sformułowanych w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które stanowią jedynie uzupełnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jak wyżej wskazano został uwzględniony. 5.9. Oceniając ponownie zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie zastosować art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z wykładnią tych przepisów przedstawioną w niniejszym wyroku. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.