II FSK 2893/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 619/13 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r., nr ITPB1/415-1108/12/PSZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 619/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez S. K. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2013 r., nr ITPB/415-1108/12/PSZ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podał, że w dniu 30 grudnia 2010 r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, do spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wniesione zostało przez małżonków (wnioskodawcę i jego żonę) z ich majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską przedsiębiorstwo, którego składnikami były m.in. trzy znaki towarowe. W załączniku nr 4 do ww. aktu notarialnego małżonkowie, w oparciu o sporządzone wyceny, wskazali wartość wyżej wskazanych znaków towarowych, wnoszonych wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej. Kwoty wskazane w ww. załączniku są tożsame z kwotami wskazanymi przez rzecznika patentowego w sporządzonych wycenach. Zmiany polegające na podwyższeniu kapitału spółki poprzez wniesienie wkładu przez małżonków zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 lutego 2011 r. Znaki towarowe w chwili wniesienia ich wraz z całym przedsiębiorstwem do spółki komandytowej posiadały prawa ochronne, nie były jednak wpisane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Prawa te nie były amortyzowane w przedsiębiorstwie stanowiącym własność małżonków. Wyżej wymienione prawa zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w dniu 3 lutego 2011 r. Skarżący zadał organowi sześć pytań, w tym pytanie nr 2 (będące przedmiotem sporu), dotyczące wartości początkowej ww. praw dla potrzeb amortyzacji. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że wartość początkową praw ochronnych do znaków towarowych dla celów amortyzacji należy przyjąć w oparciu o dane zawarte w załączniku nr 4 do aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2010 r. Od tych kwot powinno się dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wniosek ten wynika, zdaniem strony skarżącej, z treści art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie kwestii przedstawionych w pytaniach 1 i 3 – 6. Nieprawidłowe zaś jest, w ocenie organu interpretującego, stanowisko wnioskodawcy odnośnie kwestii przedstawionej w pytaniu 2. Z treści złożonego wniosku wynika, że znaki towarowe wniesione aportem do spółki osobowej w prowadzonym przez wnioskodawcę i jego żonę przedsiębiorstwie, nie podlegały amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, jeżeli po ich wniesieniu do spółki, będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy (tj. będą przeznaczone do prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej), ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.f., tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji znaków towarowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 1k u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do określenia wartości początkowej praw podlegających amortyzacji oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 12 i ust. 14a u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie, mimo że w oparciu o te przepisy winno się ustalić wartość początkową praw podlegających amortyzacji. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach zaskarżonego wyroku skład orzekający powołał się na art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Zdaniem Sądu z art. 14c § 1 O.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe, dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wyczerpujące uzasadnienie pod względem prawnym tego stanowiska, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom z art. 14c § 2 O.p. W uzasadnieniu brak jest przekonującego i pełnego wyjaśnienia, dlaczego wartość początkową znaków towarowych dla celów amortyzacji należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1k u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wartość ta powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g. Argumentacja w tym zakresie jest nad wyraz powściągliwa, uniemożliwiając tym samym jakąkolwiek próbę kontroli stanowiska przyjętego przez organ interpretujący. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku podatnika stanowisko jest prawidłowe czy też nie jest prawidłowe w kontekście mającego zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy art. 22g u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że nie daje ona odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz nie zawiera argumentacji, która neguje odmienne stanowisko wnioskodawcy, co powoduje, że wydana interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.z 2002 r. Nr 153, poz. 153, poz.1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zaniechanie merytorycznej analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego podstawę normatywną stanowił m.in. art. 22 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom wskazanym w art.14c § 1 O.p. Znamienne jest, że w skardze kasacyjnej skarżący organ nie zaprzecza, że w interpretacji nie wskazano powodów, dla których przedstawiona przez zainteresowanego we wniosku argumentacja co do ustalenia wartości początkowej znaków towarowych jako równej wycenie dokonanej przez rzecznika patentowego jest nieprawidłowa. Wywodzi jedynie, że wystarczające było zanegowanie prawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku poprzez wskazanie innej podstawy prawnej, w oparciu o którą powinna być ustalona wartość początkowa. Skoro wskazano inną podstawę prawną, to oczywistym było, że nie podzielono stanowiska skarżącego, a jednocześnie udzielono mu wiążącej odpowiedzi na jego pytanie. Odpowiedź ta, czego zdaje się nie zauważać organ, nie była jednak wystarczająca dla ustalenia, jaka faktycznie powinna być wartość początkowa znaków towarowych, przyjęta do celów amortyzacji przez spółkę, do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo skarżącego i jego małżonki. Brak w niej także argumentacji prawnej, wskazującej sposób rozumowania organu, prowadzący do wyniku wykładni odmiennego od prezentowanego w stanowisku zainteresowanego. W uzasadnieniu interpretacji organ skupił się na wyjaśnieniu, czy znaki towarowe mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, przywołując przepisy art.23 ust.1 pkt 1, art. 22 ust.8 u.p.d.o.f., odwołał się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz.1117 ze zm.,) a nawet do rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 40/94 z dnia 20 grudnia 1993 r., choć nie było sporu co do istnienia w tym przypadku prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej. Następnie organ interpretujący przytoczył treść art.22 ust.1k, art.22f ust.1, art.22g ust.12 i 14a u.p.d.o.f. i stanowczo stwierdził, że skoro znaki towarowe nie były amortyzowane przez małżonków w ramach działalności ich przedsiębiorstwa (nie ma zatem zastosowania zasada kontynuacji amortyzacji), to należy ich wartość początkową w spółce przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (art.22 ust.1k pkt 2 u.p.d.o.f., w interpretacji wskazano zresztą w tym miejscu błędnie art.22k ust.1 pkt 2- uwaga Sądu). W końcowej części uzasadnienia organ zawarł ponadto stwierdzenie, że z podanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że wartość wskazana w załączniku do aktu notarialnego odpowiada wartości ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi w art.22 ust.1k u.p.d.o.f. Nie rozwinięto jednak tego twierdzenia choćby poprzez dokonanie wykładni art.22 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnienie, jaka wartość (w przypadku prawa ochronnego na znaki towarowe) powinna być wartością ustaloną dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych wnoszących aport. Ponadto, zauważyć należy, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku (którym, co nie budzi wątpliwości, związany był zarówno organ interpretujący, jak i sąd a quo dokonujący kontroli tej interpretacji), nie wynikało, że wartość znaków towarowych wynikała w jakikolwiek sposób z ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb stanowiącego aport przedsiębiorstwa, a jedynie, że została ona określona przez rzecznika patentowego, a prawo do znaków towarowych nie było amortyzowane. Ponadto, co słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśnienia niewątpliwie wymagało, dlaczego w ocenie organu interpretującego wartość początkową należało ustalić na podstawie art. 22 ust.1k u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do kosztów uzyskania przychodów innych niż odpisy amortyzacyjne i ma znaczenie w przypadku zbycia składników majątku wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa nabytego jako wkład niepieniężny (art.22 ust.1l u.p.d.o.f). Skarżący, co wyraźnie wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, chciał uzyskać ocenę swojego stanowiska co do regulacji dotyczących wartości początkowej (dla celów amortyzacji) prawa ochronnego na znaki towarowe. W swoim stanowisku analizował przepisy normujące tę właśnie kwestię, w tym przywołany zresztą także przez organ, art.22g ust.14a i ust.12 u.p.d.o.f., dotyczący ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem. Zasadnie zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niezbędne było przytoczenie przez organ argumentów przesądzających o tym, że mimo treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wartość początkową należało w tym przypadku ustalić na podstawie innej niż art.22a-o z uwzględnieniem art.23 u.p.d.o.f. Sąd nie przesądzał przy tym, który ze sposobów wskazanych w art.22g u.p.d.o.f., ma mieć zastosowanie. Przepisy te przytoczył tylko w tym celu, aby wykazać niedostatki argumentacji organu, która ostatecznie- negując stanowisko zainteresowanego- nie zawierała dostatecznego wyjaśnienia stanowiska organu i nie dawała odpowiedzi (wskutek niedokonania wykładni art.22 ust.1k pkt 2 u.p.d.o.f.), jaka w konkretnym przypadku powinna być wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych. Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie art.14c § 1 i § 2 O.p. nie naruszało zatem art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uchylając interpretację, nie wskazywał na naruszenie art.14b § 1 O.p. Tym samym nie mógł uchybić art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 O.p. Nie można także Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i uznanie, że niemożliwe było dokonanie kontroli interpretacji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd pierwszej instancji wymogom tym w pełni sprostał. Przedstawił w sposób zwięzły stan faktyczny sprawy, wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, podstawę prawną, a także jej wyjaśnienie i zawarł wskazówki co do dalszego postępowania. Nie budzi wątpliwości, że kontrola administracji publicznej dokonywana jest przez sądy administracyjne pod kątem zgodności jej działania z prawem (art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Interpretacja podlega kontroli zarówno pod względem zgodności z przepisami regulującymi jej wydanie, jak i zgodności wyrażonego w niej stanowiska z prawem materialnym (art.3 § 1 i art.4a p.p.s.a., por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, CBOSA). Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania przy wydawaniu interpretacji, działał w granicach swojej kognicji, stosując kryterium kontroli i środki kontroli przewidziane ustawą. Nie mógł przy tym, z uwagi na niedostatki uzasadnienia interpretacji, wypowiedzieć się co do zgodności interpretacji z prawem materialnym, bowiem wówczas zamiast kontrolować, faktycznie udzieliłby interpretacji, do czego nie był – w świetle powołanych w zarzucie art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.- uprawniony. Nie naruszył zatem także art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Przepisy powołane wyżej regulują kognicję sądów administracyjnych i wskazują kryterium kontroli. Naruszyć je sąd może wówczas, gdy orzeknie w sprawie, w której nie jest właściwy bądź zastosuje kryterium inne niż zgodność z prawem. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).