III SA/Wa 197/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Spółka) – T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.), pismem z 30 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. AG. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej ,.D."), jednej z największych światowych firm telekomunikacyjnych o bardzo wysokim wskaźniku zaufania i tzw. ratingu kredytowym. Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności. D. oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P. przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych – finansowanie D.. Przed wyborem tej formy finansowania Spółka dokona analizy innych alternatywnych źródeł finansowania, i wybierze finansowanie D., jeśli aktualnie będzie ono korzystniejsze od dostępnych Spółce źródeł finansowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że finansowanie D. będzie atrakcyjnym rozwiązaniem, ponieważ warunki finansowe (stopy procentowe, prowizje, koszty obsługi) uzyskiwane przy emisji Papierów Dłużnych przez duże korporacje międzynarodowe są na ogół korzystniejsze od warunków, na jakich pojedyncze podmioty należące do ich grupy mogłyby emitować Papiery Dłużne lub zaciągać kredyty. Ani D., ani D. nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec. Skarżąca wskazała, że D. utworzyła specjalistyczny podmiot - D. B.V. z siedzibą w Holandii (zwany dalej "D."), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D., a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. D. pozyskuje środki głównie poprzez, emisję dłużnych papierów wartościowych (dalej "Papiery Dłużne") w zamian, za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez D. są gwarantowane przez D.. przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności D.. Za udzielenie takiej gwarancji D. płaci D. prowizję; emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym (np. opartym o zmienną stopę LIBOR powiększoną o stałą wartość marży) lub stałym (niezmiennym przez cały okres aż do umorzenia) oprocentowaniu. Decyzja o walucie, okresie, rodzaju oprocentowania, a także wartości emitowanych Papierów Dłużnych, podejmowana jest w zależności od okoliczności rynkowych i zakładanego zapotrzebowania grupy D. na finansowanie w celu uzyskania jak najlepszych warunków finansowych. W związku z tym w danej chwili, także obecnie, na rynku w obrocie dostępne są Papiery Dłużne wyemitowane przez D. - o różnej dacie emisji, różnych terminach zapadalności, różnych walutach i różnym oprocentowaniu. Oprocentowanie jest wypłacane ."z dołu" czyli na końcu okresu odsetkowego, którym na ogół jest okres 6 lub 12 miesięcy. Środki uzyskane przez D. z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane D. lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między D. i D. (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z. warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę D., innymi słowy oprocentowanie pożyczki między D. a D. jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana, oraz marży D.. Marża D. pokrywa koszty D., takie jak koszt gwarancji D. i koszty emisji Papierów Dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie D. za jej usługę. Wysokość marży D. jest stała w okresie pożyczki. Marżę D. można łatwo obliczyć znając wysokość oprocentowania Papierów Dłużnych oraz oprocentowanie pożyczki między D. a D.. Oprocentowanie pożyczek między D. i D. płatne jest w terminach zgodnych z terminami płatności odsetek od Papierów Dłużnych. Papiery Dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym (np. giełdzie w Luksemburgu), gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży). W związku z tym praktycznie przez cały okres od dnia emisji do terminu wykupu istnieje możliwość ustalenia ceny rynkowej (cen sprzedaży i zakupu oferowanych przez niezależne podmioty) Papierów Dłużnych. Spółki należące do grupy D., a więc m.in. P.. mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D. (dalej zwanym "przejęciem pożyczki") w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii. Skarżąca wskazała, że w wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D. P. przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D. czyli zobowiązanie do spłaty na rzecz D. kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności, zobowiązanie do zapłaty na rzecz D. odsetek według umowy pożyczki. W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki. P. przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki. Skarżąca wyjaśniła, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od D. i ich cena zmienia się nieustannie. W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych D. od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu. Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży D. umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z. tymi Papierami Dłużnymi pożyczki. Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia. Umowa przejęcia pożyczki między P., a D. będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby D. w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego. D. zapłaci P. odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki, D. zapłaci P. Rekompensatę, D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek. W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu: D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki, P. zapłaci na rzecz D. Rekompensatę, D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek. W każdym przypadku P. będzie zobowiązana do zapłat) na rzecz D. odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D. umowie pożyczki. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki. Spółka podkreśla, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mógłby dokonać niezależne podmioty. Skarżąca wskazała, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek, Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i P. - zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym. iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Umowa pożyczki między D. oraz D. oraz umowa przejęcia pożyczki przez P. nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P. będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu. Spółka wskazała, że ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.". W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług? 3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy P. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz D.. czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez D. w związku z którym P. jest podatnikiem (import usług)? 4. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez P., której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec? 5. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej nu pytanie 1- czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego otrzymania w związku z tym przez P. od D. i kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki? 6. Czy pożyczka D., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D. jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT? W opinii Skarżącej transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.". W przedmiotowej transakcji nie dochodzi do wykonania świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako którakolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem transakcja, w której obie strony wykonują w pełni wzajemnie ekwiwalentne świadczenia, tzn.: a. P. przejmuje dług pożyczkowy od D. (zwalnia D. z długu). b. D. przekazuje kwotę odpowiadającą wartości tego długu. Przy czym. żadne ze świadczeń nie może być traktowane jako wynagrodzenie, które jest niezbędne dla zakwalifikowania usługi jako czynności opodatkowanej VAT. W ocenie Spółki należy dokonać wyraźnego oddzielenia między usługą pożyczki (udostępniania kapitału za wynagrodzeniem odsetkowym) — która jest usługą finansową (zwolnioną z VAT) wykonywaną przez D.. pierwotnie na rzecz D., a po przejęciu pożyczki na rzecz P. a czynnością przejęcia pożyczki, oznaczającą dla D. zakończenie korzystania z usługi finansowej, a dla P. rozpoczęcia korzystania z tej usługi. Odnośnie tej drugiej czynności żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. W znaczeniu ekonomicznym oraz - stanowiącym jego wyraz w ujęciu bilansowym - żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się (nie zwiększa się. ani nie zmniejsza) przez samo tylko przejęcie pożyczki. Skarżąca podkreśliła też, że towarzysząca przeniesieniu długu (pożyczki) Rekompensata nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za to przeniesienie, ponieważ nie dotyczy wprost przejmowanego długu, ale stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami. W sytuacji gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P., przy założeniu, że organ uznaje transakcje polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jako czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że ekonomiczny efekt transakcji jest więc taki sam, jaki wystąpiłby w przypadku doprowadzenia przez D. do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i P.. Uzasadnia to kwalifikowanie jej w taki sam sposób dla celów podatku VAT tzn. jako usługi pośrednictwa w udzieleniu pożyczki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W sytuacji gdy P. płaci Rekompensatę na rzecz D., przy założeniu uznania przez, organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie usługi przez D. w związku z którym P. jest podatnikiem. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski — zgodnie z art. 28b u.p.t.u. Będzie to zatem import usług, w którym podatnikiem będzie P. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania będzie, kwota Rekompensaty. W sytuacji gdy D. płaci rekompensatę na rzecz P., przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie przez P. usługi, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec. Przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P. od D. kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek pomniejsza albo powiększa wysokość obrotu usługi polegającej na przejęciu pożyczki. Jednakże jeśli organ uzna, że przejęcie pożyczki jest świadczeniem usługi w rozumieniu u.p.t.u. to przekazywana przy przejęciu pożyczki równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez P. sianowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą jest kwota Rekompensaty. Końcowo Skarżąca podniosła, że Pożyczka D., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D., jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT. Udzielanie pożyczek, co do zasady stanowi czynność objętą zakresem przedmiotowym zastosowania ustawy o VAT, tzn. jest to odpłatne świadczenie polegające na wydaniu do korzystania przez umówiony czas środków pieniężnych. W ocenie Spółki wskutek przejęcia pożyczki P. korzysta jako pożyczkobiorca ze środków finansowych D. i jest zobowiązana do ich zwrotu do D. oraz płatności odsetek. Podstawą prawną świadczenia jest przejęta umowa pożyczki. Udzielenie przez D. pożyczki na rzecz D. sianowi czynność objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT (odpłatne świadczenie usług dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej), z tym że na mocy stosownych przepisów jest ona zwolniona z VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki uznał za: - nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 1,2.3.4 i 5, - prawidłowe w odniesieniu do pytania 6. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 i ust. 14, ust. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. li. Nr 16. poz. 93 ze zm.), k.c. i wskazał, że powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż Skarżąca jako usługobiorca usługi finansowej uzyskuje środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań umowy vv zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu (D.), na rzecz drugiego podmiotu t.j. (P.) w zamian za wynagrodzenie, za które. organ uznał wartość Rekompensaty. Jest ona obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu przejęcia pożyczki. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa, organ wskazał, iż transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do sytuacji, w której D. płacąc Rekompensatę na rzecz P. występując w transakcji jako podmiot doprowadzający do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i P. tut. Organ wskazał, iż w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron: występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, należy zauważyć, iż. skutkiem transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. jesl pozyskanie finansowania pożyczkowego dla P.. przy udziale D., którego czynności można zakwalifikować dla celów podatku VAT jako usługi pośrednictwa. W konsekwencji powyższego doprowadzając do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy D. i P., transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Organ podkreślił także, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28c. art. 28f ust. 1 i 1a. art. 28g ust. 1. art. 28i. art. 28j i art. 28n. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w ramach finansowania P. może uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D. w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk. jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowanej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%. to otrzyma Rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%. a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %. to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice federalnej Niemiec. Nabywane przez P. usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska. Zatem w sytuacji, gdy P. płaci Rekompensatę na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (D.), transakcję polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia. W sytuacji zaś. gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P.. stając się usługobiorcą transakcji polegającej na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usługi jest Republika federalna Niemiec, czyli kraj siedziby działalności gospodarczej D.. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32. art. 119 oraz art, 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podainika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z. zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 cyt. ustawy). Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i P. zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym. iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż przekazywana przy przejęciu pożyczki przez P. od D. równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez P. sianowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą w tym przypadku jest wartość Rekompensaty. Końcowo Organ wyjaśnił, że z wniosku Skarżącej wynika, iż D. jako specjalistyczny podmiot utworzony przez D. emitując papiery wartościowe, przekazuje uzyskane w ten sposób środki finansowe do D. D. w związku z udzielaniem pożyczek posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności te stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętymi w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. P. w skutek przejęcia pożyczki od D. korzysta ze środków finansowych D. stając się pożyczkobiorcą i jest zobowiązany do ich zwrotu na rzecz D. wraz z płatnością odsetek. Czynność tą, należy uznać w ocenie organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. W czynności tej występuje świadczący - czyli D., odbiorca czyli P.. a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, iż Skarżąca korzystając ze środków finansowych D. jest zobowiązany do ich zwrotu do D. wraz z płatnością odsetek. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż pożyczka D. z której P. będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od D. w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.. Pismem z 24 października 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 listopada 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 2. art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 29 ust. 1; art. 28b ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.; 3. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a."; 4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej “O.p.". W uzasadnieniu wskazała, że żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu u.p.t.u. Przy przejęciu pożyczki żadna ze stron (D. ani P.) nie otrzymuje od drugiej strony wynagrodzenia - tzn. wzajemne świadczenie otrzymywane od P., podobnie jak świadczenie otrzymywane przez D. nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie własne. Zdaniem Skarżącej przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. W znaczeniu ekonomicznym oraz - stanowiącym jego wyraz ujęciu bilansowym - żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się (nie zwiększa się, ani nie zmniejsza) przez samo tylko przejęcie pożyczki. W transakcji zamiany przez P. długu (wobec D. na dług wobec D.) nie zachodzi świadczenie usługi (przez którąkolwiek ze stron) za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ani jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Z tego powodu należy przyjąć, że transakcja nie jest objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że dokładna analiza argumentacji i wniosków przedstawionych w interpretacji indywidualnej wskazuje, że wbrew uznaniu stanowiska Spółki w odniesieniu do tych pytań za nieprawidłowe, organ podatkowy zgadza się z argumentacją Spółki. Konkluzje organu podatkowego zbieżne są z konkluzjami Spółki. Niemniej jednak uznając stanowiska Spółki do ww. wymienionych pytań za nieprawidłowe, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 29 ust. 1; art. 28b ust. 1; art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej rozstrzygniecie organu podatkowego nie jest jasne. Innymi słowy, stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z jego wywodem prawnym, który jest z kolei zbieżny z wywodem prawnym Spółki. W takiej sytuacji Skarżąca nie ma pewności jakie jest w istocie rozstrzygnięcie organu podatkowego i w jaki sposób powinna postąpić, aby dokonana przez nią kwalifikacja podatkowa była zgodna z interpretacją indywidualną. Końcowo podkreśliła, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do zarzutów wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie świadczy o tym, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpoznane merytorycznie przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Kontrola ta na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Skarga jest zasadna, lecz z powodów innych niż w niej podniesione. Taką możliwość daje Sądowi przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art.14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji, negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Wywód prawny organu nie może przy tym polegać jedynie na zacytowaniu całości przepisów mających znaczenie dla sprawy i skomentowaniu zasadności zastosowania tych przepisów w sposób, który w rzeczywistości nie wyjaśnia sposobu dokonania wykładni cytowanych przepisów, w sposób odmienny niż we wniosku. Uzasadnienie prawne nie może bowiem ograniczać się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu istotnego dla rozstrzyganego problemu podatkowego. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja nie spełnia wyżej wymienionych wymogów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że czynność przejęcia pożyczki wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie przedmiotowego świadczenia organ nie podaje jakie przesłanki zadecydowały, za uznaniem Rekompensaty jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Organ stwierdził jedynie, że "koniecznym elementem dla zaistnienia usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu (D.) na rzecz drugiego podmiotu (P.) za wynagrodzeniem, za które tut. Organ uznaje wartość Rekompensaty." W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacji stanowiska. Organ w ogóle nie odnosi się do tej części argumentacji Skarżącej, w której podnosi ona, że żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się przez przejęcie pożyczki. Nadto, pomija fakt, że Rekompensata stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami i może być płacona albo przez Skarżącą albo na rzecz Skarżącej. Kryterium zastosowane przez organ oparte na założeniu, że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, przy czym pozbawione prawnej argumentacji z jakich względów organ uznał ją za takie wynagrodzenie, nie daje podatnikowi jasności dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że w interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy na nieprawidłowe, a następnie uzasadniając ocenę przytoczył argumentację wnioskodawcy zaprezentowaną w jego stanowisku. Zarówno bowiem ocena jak i jej uzasadnienie prawne stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest poprawne czy błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć winno natomiast wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że interpretacja będąca przedmiotem sądowej kontroli jest wewnętrznie sprzeczna. W sentencji rozstrzygnięcia organ wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 3, 4, i 5, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu, w zakresie oceny, co do stanowiska odnośnie 2, 3, 4 i 5 pytania podniósł bowiem argumenty tożsame z tymi, które na poparcie swego stanowiska przywołała skarżąca spółka. Skarżąca wskazała w zdarzeniu przyszłym, że będzie zawierała z D. umowę o przejęcie pożyczki wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły faktu, czy czynność ta objęta jest zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Następne pytania t.j. 2, 3, 4 i 5 uzależnione były od oceny organu w zakresie stanowiska odnośnie pytania pierwszego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przedmiotowa czynność nie podlega podatkowi VAT. Jednakże, przedstawiając stanowisko w zakresie pozostałych pytań przyjęła założenie, że sporna czynność jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytań od 2 do 5 de facto zgodził się z tym stanowiskiem. Konkluzje organu zbieżne są z konkluzjami Skarżącej. Oznacza to istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza art. 14 c § 1 O.p. jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 O.p. skutkuje brakiem precyzji w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem organ wyraził co do tej samej kwestii dwie przeciwstawne oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09 (dostępne w bazie internetowej NSA) bezwzględnym wymogiem interpretacji jest jej jednoznaczność. W zaskarżonej interpretacji organ odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy pominął fakt, że odpowiedź na pytania 2-5 uzależniona była od stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego. Zasada zaufania obywatela do organu wymaga aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa, w tym przypadku art. 14 c O.p. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę albowiem wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd administracyjny jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęty skargą akt nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i merytorycznego uzasadnienia odnoszącego się także do stanowiska wnioskodawcy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretacje przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. oraz meritum sprawy. Jednocześnie organ oceni stanowisko podatnika przedstawione we wniosku tak aby wydana interpretacja była jednoznaczna, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie stanowiło logiczną całość. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. Za niezasadny Sąd uznał podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut braku rozpoznania przez Ministra Finansów zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd stwierdza, iż określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.