I SA/Ol 163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2011r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 30 sierpnia 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym, rachunku bieżącym z depozytem automatycznym, lokatach krótkoterminowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółdzielnia Mieszkaniowa gromadzi środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi na rachunkach bankowych (rachunku oszczędnościowym i rachunku bieżącym). Obydwa rachunki są oprocentowane, z tym, że oprocentowanie rachunku bieżącego następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego-nocnego. W przypadku czasowego nagromadzenia środków na rachunkach bankowych są one też lokowane na lokatach krótkoterminowych. Od opisanych powyżej dochodów uzyskiwanych z oprocentowania rachunków: oszczędnościowego, bieżącego (depozyt automatyczny) i lokat Spółdzielnia odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód uzyskany z odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz oprocentowania lokat przeznaczony jest na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Wnioskodawca nie prowadzi działalności inwestycyjnej, ani kulturalno - oświatowej, zajmuje się wyłącznie gospodarowaniem posiadanymi zasobami mieszkaniowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy dochód z odsetek z rachunku oszczędnościowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy dochód z odsetek z rachunku bieżącego (depozyt automatyczny) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. Czy dochód z odsetek z lokat krótkoterminowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej dochody pochodzące z oprocentowania rachunków bankowych oraz lokat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ są to dochody pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone są na utrzymanie tych zasobów. Zdaniem wnioskodawcy czasowe zdeponowanie środków na rachunku oszczędnościowym, na lokacie nocnej (depozyt automatyczny) lub na lokacie terminowej należy zaliczyć do czynności związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a dochody z oprocentowania tych środków jako przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej – działający z upoważnienia Ministra Finansów – w dniu 15 listopada 2010 r. w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska powołał treść przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. i wywiódł, że powołany przepis wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem organu będą to przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp. W odniesieniu do odsetki z rachunku oszczędnościowego oraz lokat krótkoterminowych organ wskazał, że stanowią one dochody powstałe z tytułu posiadania i zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi (kapitałami) i nie mogą być jednocześnie kwalifikowane ściśle, jako dochody z zarządzania zasobami mieszkaniowymi. Przeciwnie, to uzyskany wcześniej dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jest lokowany na rachunku oszczędnościowym lub lokacie, co skutkuje powstaniem dochodu z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła, z którego dochód nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu dochód otrzymany z tytułu odsetek od lokowanych na rachunku oszczędnościowym oraz lokatach krótkoterminowych wolnych środków finansowych został uzyskany ze źródła jakim są kapitały pieniężne, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ta okoliczność powoduje, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., który stanowi między innymi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odnośnie natomiast odsetek na rachunku bieżącym wskazano, iż co do zasady odsetki od środków zgromadzonych w ten sposób, o ile są dochodem związanym z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, tj. ich źródłem są wpływy z opłat (zaliczek) wnoszonych przez członków Spółdzielni (właścicieli lokali mieszkalnych) bądź z innych tytułów związanych z ww. lokalami mieszkalnymi i innymi pomieszczeniami do nich przynależnymi, stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, będą miały wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż oprocentowanie na rachunku bieżącym Spółdzielni następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego. Depozyt wypełnia w tym przypadku cechy lokaty overnight. Zdaniem organu dochody z odsetek na rachunku bieżącym Spółdzielni, na którym oprocentowanie następuje w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego, podobnie jak odsetki z lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów jakim jest działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. W związku z tym jako dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą polegającą na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W podsumowaniu organ podatkowy podkreślił, że zarówno dochody pochodzące z oprocentowania lokat krótkoterminowych, odsetki z rachunku oszczędnościowego oraz odsetki z rachunku bieżącego powstałe w ramach tzw. depozytu automatycznego - nocnego, zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy u.p.d.o.p., a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła w dniu 26 listopada 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jej stanowiska. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki sądów administracyjnych: WSA w Wrocławiu z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 497/10, z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09 i z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 352/08 oraz WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 886/09. W udzielonej w dniu 23 grudnia 2010 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji oraz wskazał, że powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Na powyższą interpretację indywidualną Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym akcie wskazała, iż nielogicznym jest przyjęcie, że odsetki od zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółdzielni środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast takiego charakteru nie mają dochody z odsetek od tych samych środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym lub lokatach terminowych czy depozycie automatycznym. Strona skarżąca podkreśliła, że wybór lokaty, czy depozytu zamiast rachunku bieżącego ma na celu ochronę zebranych na rachunku bankowym środków pieniężnych przed utratą wartości na skutek np. inflacji, a także spełnienie warunku efektywnego zarządzania środkami uzyskanymi z zasobów mieszkaniowych. Wskazane czynności mieszczą się w ustawowej i statutowej działalności Spółdzielni i nie stanowią innej dzielności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy dochody uzyskiwane w postaci odsetek z rachunku oszczędnościowego, od lokat bankowych (automatycznych, krótkoterminowych), jakie Spółdzielnia Mieszkaniowa zakłada w banku, czasowo lokując w ten sposób wolne środki, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej wskazane dochody korzystają ze wspomnianego zwolnienia, bowiem zdeponowanie środków na rachunku oszczędnościowym lub lokacie terminowej należy zaliczyć do czynności związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a dochody z oprocentowania tych środków są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej zasługuje na aprobatę. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z powyższego, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów (takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów. Niespornym jest, że dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki : 1) stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; 2) być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; 3) nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., koniecznym jest zatem dokonanie analizy pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe", w świetle przyjętych powszechnie reguł wykładni prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str 39) należy się odwołać do wykładni językowej tego pojęcia, a więc skorzystać z reguł znaczeniowych języka potocznego (por. wyrok z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 557/09 , dostępny w bazie CBOIS). Pojęcie "zasób" oznacza pewną nagromadzoną ilość czegoś (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., t. III str. 960), a pojęcie "mieszkaniowy" oznacza pomieszczenie, w którym stale się mieszka, złożone zwykle z pokoju, kuchni, łazienki, ubikacji, przedpokoju. Tym samym zasób mieszkaniowy to pewna zgromadzona ilość lokali mieszkalnych, budynków, budowli i urządzeń służących gospodarce tym zasobem. W tym stanie sprawy stwierdzić należy, że do spółdzielczego zasobu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - należy zaliczyć: budynki mieszkaniowe wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami przynależnymi, pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowych lub poza nimi a związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się powyższe budynki służące gospodarce nieruchomościami oraz działalności społeczno – wychowawczej prowadzonej przez te spółdzielnie. W dalszej kolejności odnieść się należy do drugiego niezdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia – "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", jako kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego. Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M.Szymczyka pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Te pojęcia z kolei oznaczają: "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp."; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; "zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd". Podkreślić w tym miejscu należy, że spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX nr 74417). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to zatem – w świetle powyższych pojęć - nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych, aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. A więc mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 352/08, publ. CBOIS), przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat, a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i dla samej spółdzielni. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem Spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji. Przyjmując stanowisko organu podatkowego za słuszne spółdzielnie mieszkaniowe środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi musiałyby gromadzić jedynie na rachunku bieżącym. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" uznając, iż będą to jedynie dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno – kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej i itp. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że dochody pochodzące z oprocentowania lokat krótkoterminowych, odsetki z rachunku oszczędnościowego są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez Spółdzielnię, tzn. z innej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółdzielnię. Podkreślić należy, iż cechą działalności gospodarczej jest jej zawodowy, zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy charakter. Działalność gospodarcza zakłada zatem określonego rodzaju aktywność gospodarczą podmiotu ją prowadzącego. W przedmiotowej sprawie aktywność Spółdzielni sprowadza się jedynie do podjęcia decyzji w przedmiocie ulokowania posiadanych środków pieniężnych na rachunku oszczędnościowym lub na lokatach krótkoterminowych. Przedmiotowa Spółdzielnia zaznaczyła, iż nie prowadzi innej działalności, w tym inwestycyjnej, czy kulturalno – oświatowej. Zdaniem Sądu pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowym" w przypadku spółdzielni mieszkaniowych to pojęcie na tyle szerokie, by móc stwierdzić, że w zakresie tej gospodarki mieści się czynność zdeponowania w danym okresie środków finansowych, pochodzących z opłat i czynszów związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych, na rachunku oszczędnościowym lub lokacie terminowej. Natomiast uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków, to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, nie wykraczają poza unormowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 września 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1154/09, publ. CBOIS). Uwzględniając wskazane naruszenia prawa materialnego – art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 200 ww. ustawy.