II FSK 3265/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1125/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 60c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1254 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e a." - po rozpoznaniu zażalenia A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 czerwca 2012 r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...] oraz w sprawie dotyczącej określenia wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w łącznej wysokości 618.941,90 zł i zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.569,80 zł na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...] - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kosztów pobranych w kwocie 618.941,90 zł i zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.569,80 zł i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 14 października 2010 r. organ egzekucyjny określił Spółce wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności w kwocie 14.901.263,80 zł należnej zobowiązanemu tj. K. Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko Spółce tytułu wykonawcze co do kwoty nieprzekazanej wierzytelności za rok 2010, w tym tytuł nr [...] na kwotę należności głównej 818.625,29 zł. tj. kwotę kosztów egzekucyjnych obejmujących wystawione tytuły wykonawcze. W tym samym dniu organ nadał w/w tytułom wykonawczym klauzulę o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych, na podstawie zawiadomień, których odbiór (wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 18 stycznia 2011 r.) Spółka potwierdziła. Ponadto w tym samym dniu dokonano zajęcia ruchomości będących własnością Spółki. Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...], podnosząc niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć rachunków bankowych oraz wierzytelności oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r. organ odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a następnie uznał złożone przez Spółkę zarzuty za niezasadne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, a także pismo o udzielenie informacji. W odpowiedzi na powyższe pismo organ egzekucyjny przesłał zobowiązanej Spółce zestawienie kwot, wraz z żądanym wyszczególnieniem, które uzyskano w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Ponadto organ poinformował Spółkę, że tytuły wykonawcze wystawione na nią zostały ograniczone z uwagi na częściowe uregulowanie należności przez K. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 16 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego z dnia 14 maja 2012 r. dotyczące rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji, Spółka w swoim piśmie z dnia 23 maja 2012 r. wskazała, że organ egzekucyjny pobrał koszty egzekucyjne w wyższej wysokości niż przewidziane w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Według jej wyliczeń kwota niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych wynosi 442.942,94 zł. Wobec powyższego zobowiązana wniosła o zaliczenie w/w kwoty na poczet zaległej należności głównej i odsetek. Końcowo Spółka zwróciła się o pisemne powiadomienie o w/w zaliczeniu i powodach pobrania kosztów egzekucyjnych w zawyżonych wysokościach. Wobec takiego żądania Spółki, organ wezwał ją o wskazanie, czy pismo to stanowi wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. Organ egzekucyjny poinformował również Spółkę o treści art. 64c § 8 ustawy, który wyznacza termin do złożenia takiego wniosku i wskazał, że w sytuacji Spółki, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych może być wydane wyłącznie w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...]. W dniu 21 czerwca 2012r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, w którym w oparciu o przepis art. 64c § 7 u.p.e.a.: - określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do nr [...] w łącznej wysokości 617.372,10 zł.; - określił wysokość kosztów egzekucyjnych pobranych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tych tytułów w łącznej wysokości 618.941,90 zł. oraz - zarachował nadwyżkę pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.569,80 zł. na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...]. Na to rozstrzygnięcie Spółka wniosła zażalenie w części określającej wysokość kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych ponad kwotę 406.684,34 zł., wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach egzekucyjnych w łącznej kwocie 406.684,34 zł. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ nadzoru, powołując się na treść art. 64 u.p.e.a. wskazał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne powoduje powstanie kosztów egzekucyjnych, które niewątpliwie należne są organowi egzekucyjnemu. Wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do zobowiązanej Spółki jako dłużnika zajętej wierzytelności. Egzekwowaną należność określono w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r. i to właśnie orzeczenie stanowiło podstawę prawną tytułów wykonawczych. Organ podkreślił, że prowadzone postępowania egzekucyjne są odrębne i na mocy powołanych również przez pełnomocnika przepisów u.p.e.a. dyscyplinujących dłużnika zajętej wierzytelności, organ egzekucyjny ma podstawę prawną do wyegzekwowania tychże kwot na zasadach określonych ustawą, w tym odnoszących się również do kosztów egzekucyjnych. Stąd, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanej Spółki. Niezależnie od powyższego, postępowanie egzekucyjne prowadzone było również wobec K. Sp. z o. o., która w toku egzekucji administracyjnej dokonała częściowego uregulowania zaległości, co skutkowało ograniczeniem tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po analizie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego oraz argumentacji pełnomocnika wyrażonej w zażaleniu stwierdził, że prawidłowo określono w postanowieniu wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w jego toku, z zachowaniem zasad ich obliczenia. Koszty te powstały niewątpliwie wskutek wyegzekwowania należności, co oznacza, że należność ta realizowana jest przymusowo w toku egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze. To te właśnie dokumenty określają wysokość egzekwowanej należności. Ponadto organ podkreślił, że art. 64 § 8 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje, że zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Natomiast zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało w oparciu o art. 64c § 7 u.p.e.a. Treść tego przepisu nie daje jednak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia, w sentencji postanowienia o sposobie rozliczenia kosztów egzekucyjnych tj. o wysokości faktycznie pobranych kosztów egzekucyjnych w trakcie tejże egzekucji, czy przypisaniu (zaliczeniu) ich do konkretnego tytułu wykonawczego. Kwestia poboru powstałych kosztów egzekucyjnych i rozliczenia na poszczególne tytuły wykonawcze odzwierciedlona zostaje w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, gdzie organ egzekucyjny wyszczególnia wysokość procentowo naliczanych opłat zależnych od wysokości egzekwowanej należności pieniężnej. Stąd też nieuzasadnionym było, zdaniem organu, w osnowie zaskarżonego postanowienia orzekanie przez organ egzekucyjny o wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekucji i zarachowaniu ich części do konkretnego tytułu wykonawczego. Z tych względów organ nadzoru w tej części uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organu nadzoru Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 1 a pkt 3, art. 1a pkt 20 w związku z art. 2 § 1 oraz art. 64 § 1 i § 6, art. 64c § 1 u.p.e.a, a także art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wobec powyższych naruszeń prawa, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że zgodnie z 144 k.p.a. do zażalenia wniesionego od postanowienia, w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 11 działu II Kodeksu postępowania administracyjnego, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, określone w tej ustawie. Postępowanie zażaleniowe kończy się zatem rozstrzygnięciem przewidzianym w art. 138 k.p.a. Powyższe oznacza, zdaniem składu orzekającego, że organ wydający postanowienie na skutek prawidłowo złożonego zażalenia stosuje tylko i wyłącznie takie rozstrzygnięcia, które zostały wymienione w art. 138 k.p.a. Wskazany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie stwierdzeń, jakie mogą być zawarte w sentencji przez organ rozpatrujący zażalenie. Według dyspozycji tego przepisu w przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ rozpatrujący zażalenie albo utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie (art. 138 § 1 pkt 1) - gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 ab initio) - gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych postanowienia pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież gdy w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływa na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ rozpatrujący zażalenie w ramach art. 138 § 1 k.p.a. może także uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (§ 1 pkt 2 in fine) albo umorzyć postępowanie zażaleniowe (§ 1 pkt 3). W przypadku zaś gdy wystąpią przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., organ II instancji uchyli zaskarżone postanowienie i przekaże sprawę, będącą przedmiotem zaskarżonego postanowienia, do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazany przepis art. 138 k.p.a. jest jasny w swej treści co do sposobów zakończenia zażaleniowego postępowania administracyjnego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania zażaleniowego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Zwrócono także uwagę, iż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne upada z chwilą, kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi się zakończyć nową decyzją. Przenosząc wskazane uwagi ogólne na grunt rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach narusza regulację art. 138 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wyniku rozpoznania zażalenia wydał rozstrzygnięcie, w którym uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kosztów pobranych w kwocie 618.941,90 zł oraz zarachowania nadwyżki pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.569,80 zł i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części. Zaskarżone postanowienie nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia odnośnie tej części postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 czerwca 2012 r., w której określono wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji. W konsekwencji w zaskarżonym postanowieniu brak jest rozstrzygnięcia o tej części sprawy, która była przedmiotem zażalenia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 138 § 1 k.p.a. musi być interpretowany w kontekście zasady dwuinstancyjności również w zakresie procesowej formy rozstrzygnięcia odwoławczego. Sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którymi rozstrzygnięcie organu odwoławczego ograniczające się tylko do uchylenia części decyzji, bez rozstrzygnięcia o pozostałej części decyzji, od której odwołanie rozpoznawał - narusza przepis art. 138 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy podzielił w pozostałym zakresie stanowisko organu egzekucyjnego, co mogłoby wskazywać, że utrzymał w mocy pozostałą część rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednak w świetle wyrażonego wcześniej stanowiska - nie można tego domniemywać. W ocenie Sądu nie da się zaakceptować istnienia sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji postanowienia a jego uzasadnieniem. Zdaniem składu orzekającego w sprawie powyższe uchybienie procesowe polegające na niewłaściwym sformułowaniu sentencji postanowienia organu nadzoru miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni zdeterminowało treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadniało w związku z tym uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art.145 § 1 okt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.". Powołane rozstrzygnięcie organ zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, a także przyznania kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. części postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie w tej części postępowania, bez jednoczesnego orzeczenia o utrzymaniu w mocy postanowienia w pozostałej części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów procesowych za postępowanie kasacyjne, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę stwierdzając z urzędu uchybienie przepisom postępowania, mające jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał w całości zażalenia, bowiem rozstrzygnięcie, które zapadło, nie odnosi się do tej części postanowienia organu pierwszej instancji, które było przedmiotem sporu (wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego). Z uzasadnienia postanowienia organu nadzoru można wprawdzie wywnioskować, że zamierzał on utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części, w jakiej go nie uchylił, jednakże rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia w pozostałej części nie zostało zawarte w osnowie zaskarżonego postanowienia. Organ w skardze kasacyjnej stwierdził, że rozpoznał zażalenie w całości, a zgodnie z art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylając postanowienie w części i umarzając w tej postępowanie pierwszej instancji nie był obowiązany do orzeczenia, że w pozostałej części utrzymuje postanowienie organu egzekucyjnego w mocy. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu odwoławczym sprawa ma być rozpoznana ponownie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., II OSK 2832/12, CBOSA). Możliwą treść rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu egzekucyjnym, na mocy odesłania z art.18 w zw. z art.17 § 1 u.p.e.a. i art. 144 k.p.a. określa art.138 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., II OSK 1268/13, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że jest to katalog zamknięty i organ nie może wydać decyzji o sentencji o treści innej niż wskazana w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r., II GSK 1427/12, CBOSA). Zgodnie z art.138 § 1 k.p.a. organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję (postanowienie w postępowaniu egzekucyjnym- pkt 1), uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienia) w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy albo uchylając decyzję (postanowienie)- umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części lub umorzyć postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Organ odwoławczy może także uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (art.138 § 2 k.p.a.). W doktrynie i piśmiennictwie jednolicie prezentuje się także pogląd, że uchylenie decyzji (postanowienia) w części uprawnia organ do orzeczenia co do istoty w sprawie lub umorzenia postępowania tylko w części, w jakiej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone. Istnieje jednakże rozbieżność co do tego, czy uchylając decyzję (postanowienie) jedynie w części, przy zaskarżeniu jej w całości, organ powinien także w treści rozstrzygnięcia podać, że w pozostałej części utrzymuje decyzję (postanowienie) w mocy. Prezentowane są w tym zakresie dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym, tożsamym z poglądem Sądu pierwszej instancji i prezentowanym przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., II OSK 19/11, z dnia 5 kwietnia 2013 r., II OSK 2341/11 (CBOSA) organ w takim wypadku organ powinien orzec o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej (nieuchylonej) części. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie może powodować problemy przy wykonywaniu decyzji, a także nasuwa wątpliwości co do ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z drugim poglądem organ może w decyzji wydanej na podstawie art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. orzec częściowym utrzymaniu w mocy decyzji (postanowienia), jednakże nie jest do tego zobowiązany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela ten drugi pogląd. Nie przekonuje argument o niejasności sytuacji prawnej strony, skoro jest ona określona w części decyzją organu odwoławczego (w zakresie, w jakim uchylił on decyzję i orzekł co do istoty lub umorzył postępowanie) oraz decyzją organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. A.Wróbel, Komentarz aktualizowany do art.138 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 4, powołany za LEX). Gdyby organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (postanowienie), to również sytuacja prawna strony wynikałaby z orzeczeń obu instancji (przykładowo w tej sprawie wysokość kosztów egzekucyjnych również byłaby wskazana wyłącznie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji). Konieczne jest tylko jednoznaczne określenie przez organ odwoławczy, w jakiej części uchylił decyzję (postanowienie). Wniosek taki wyprowadzić należy z treści art.138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym rozstrzygnięcie organu odwoławczego składa się z dwóch części- uchylenia decyzji w części lub całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania pierwszej instancji w części lub w całości, w zależności od zakresu uchylenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., I OSK 187/14, z dnia 7 lutego 2012 r., II OSK 1531/10, z dnia 25 marca 2014 r., I OSK 399/13, CBOSA). Wypowiedź organu, że uchyla on decyzję (postanowienie) w części, wobec możliwych treści rozstrzygnięć określonych w art.138 § 1 k.p.a., oznacza, że w pozostałej części decyzję (postanowienie) utrzymuje on w mocy, zwłaszcza że zobowiązany będzie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawić argumentację, z której wynikać będzie nie tylko, że rozpoznał sprawę ponownie, ale także, że decyzję w części uznał za prawidłową. Zauważyć należy, że regulując treść możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego ustawodawca wskazał na możliwość utrzymania w mocy decyzji, nie zaznaczając, odmiennie niż w punkcie 2 § 1 art.138, że może ono dotyczyć całości decyzji lub jej części. Rozróżnił natomiast uchylenie decyzji w całości lub w części (art.138 § 1 pkt 2 k.p.a.) i wyraźnie sformułował, że w takim przypadku w zakresie uchylenia powinno zapaść rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o umorzeniu postępowania pierwszej instancji. Nie nakazał natomiast w przypadku uchylenia decyzji w części wyraźnego wyrzeczenia co do pozostałej części decyzji. W tej sprawie zakres uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego został określony w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Z uzasadnienia postanowienia wynika także, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, również w zakresie, w jakim nie uchylił postanowienia. Podano argumenty, jakie w ocenie organu przemawiały za takim rozstrzygnięciem. Nie budzi wątpliwości, na co wskazuje treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżąca Spółka zrozumiała treść rozstrzygnięcia w taki sposób, że w części nieuchylonej postanowienie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy i określa sytuację prawną strony. Z tych względów nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach, że doszło do naruszenia art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Organ odwoławczy nie był bowiem zobowiązany do zawarcia w osnowie decyzji rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia w części nieuchylonej. Skargę kasacyjną należało w związku z tym uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd obowiązany będzie do odniesienia się do zarzutów skargi, w tym oceny zasadności określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości określonej przez organ egzekucyjny. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).