I SA/Rz 361/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013r. spraw ze skarg M. M. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013r. nrnr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargi - I SA/Rz 361/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg M.M. są interpretacje indywidualne z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w których Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uznał za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej oraz już dokonanej w dniu 20.03.2012 r. sprzedaży udziałów w spółce z o.o. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Mąż M.M., jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki. W dacie założenia spółki, także wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł. W dniu 23.03.2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział. Z racji wspólnoty małżeńskiej, łączącej wnioskodawczynię i jej męża, połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi i przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu. Postanowieniem z dnia 15.05.2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po mężu wnioskodawczyni przez M.M. i troje dzieci. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, zatem każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów. Aktem notarialnym z dnia 18.01.2010 r. spadkobiercy zawarli umowę o częściowym dziale spadku i umowę darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców. Każdemu przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny, wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów. W dniu 20.03.2012 r. wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce. Zamierza również sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów) w okresie około roku. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy w ramach transakcji sprzedaży10 udziałów w spółce, przeprowadzonej w dniu 20.03.2012 r. należy uznać, że dokonano: - zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki, - zbycia 8 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej ? 2. Czy kosztem uzyskania przychodu, uzyskanego ze zbycia 2 udziałów objętych w dacie założenia spółki jest poniesiona ze środków wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów? 3. Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 8 udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, jest poniesiona ze środków pochodzących ze współwłasności małżeńskiej wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie tych udziałów? 4. Czy w ramach sprzedaży pozostałej części, tj. 115 udziałów w spółce należy uznać, że będą zbywane: - 91 udziały nabyte przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, - 24 udziały nabyte w drodze spadku po zmarłym małżonku? 5. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia 91 udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, będzie poniesiona ze środków pochodzących z majątku objętego współwłasnością małżeńską wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów? 6. Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia 24 udziałów, nabytych w drodze spadku po zmarłym małżonku, będzie poniesiona ze środków (pochodzących ze współwłasności małżeńskiej) spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów? Zdaniem wnioskodawczyni art. 30b ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej updof), nakazuje przy obliczaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, których identyfikacja nie jest możliwa, stosować art. 30c ust. 3 updof. Przepis ten stanowi, że przyjmuje się, że zbywane są jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (zasada FIFO). Zdaniem wnioskodawczyni, kolejność zbywanych udziałów w ilości 10, następuje według powyższej zasady, to jest począwszy od 2 udziałów objętych przy założeniu spółki. Podobnie zbycie pozostałych udziałów w ilości 115 będzie następować według ww. zasady. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki poniesione na nabycie udziałów, objętych przez wnioskodawczynię w dacie założenia spółki i pokrytych w całości gotówką, a także wydatki na nabycie udziałów, nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej, będą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W dalszej kolejności stwierdzono, że z chwilą śmierci małżonka, z mocy prawa ustała majątkowa wspólność ustawowa a wnioskodawczyni jako żona zmarłego, stała się właścicielem ½ całego majątku wspólnego. Tym samym, stała się bezpośrednio, niezależnie od tytułu prawnego wynikającego z dziedziczenia, właścicielem połowy udziałów w spółce należących do małżonka. Wnioskodawczyni naprowadziła, że nie zawarła ze zmarłym mężem umowy majątkowej małżeńskiej. W związku z powyższym oceniła, że ustalając koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów należy uwzględnić, iż kwota wydatków na nabycie tych udziałów została poniesiona przez spadkodawcę ze środków wspólnych (w tym z środków wnioskodawczyni). Oznacza to, że wydatki na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni podkreśliła również, że 7 udziałów sprzedawanych w tej puli zostało objętych za wkład niepieniężny (aport). Na podstawie art. 22 ust. 1f updof, dotyczącego odpłatnego zbycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia objęcia, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie udziałów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. W odniesieniu do kwestii uzyskania przychodu z tytułu zbycia 24 udziałów nabytych w drodze dziedziczenia, wnioskodawczyni wskazała, że nabyła w ¼ spadek po zmarłym mężu a zatem nabyła 1/8 udziałów w spółce. Nabycie to wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków, zgodnie z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Wnioskodawczyni podniosła, że uprawnienie spadkodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów w spółce do kosztów uzyskania przychodów powstaje już w chwili ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienie to ma charakter majątkowy i podlega sukcesji podatkowej. Samo nabycie przez spadkobiercę ww. uprawnienia nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem spełnienie przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji. Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie ogranicza prawa spadkobiercy do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów. Stosownie do art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. W systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy a tym samym, na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów. Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów, (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków. Natomiast aby mogła nastąpić sukcesja prawa majątkowego zgodnie z art. 97 § 1 o.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna konkretyzacja, rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Za prawo majątkowe, podlegające dziedziczeniu uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane. Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych) od dochodu ze zbycia udziałów, powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Należy także zauważyć, że opodatkowaniu zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie). Zdaniem wnioskodawcy, kwota wydatków poniesiona przez spadkodawcę na nabycie udziałów, jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę. Oznacza to, że w chwili poniesienia wydatków, z mocy prawa, po stronie spadkodawcy powstaje majątkowe prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Prawo to nie może być jednak zrealizowane przez spadkodawcę do momentu umorzenia bądź zbycia udziałów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Z chwilą śmierci spadkodawcy wiązka uprawnień majątkowych w tym zakresie przechodzi w drodze sukcesji podatkowej na spadkobiercę (wnioskodawczynię), która wstępując w sytuację prawną swojego małżonka, jako poprzednika prawnego, w razie zbycia udziałów, ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu, ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie. Taki pogląd uzasadniony jest konstrukcją kosztów uzyskania przychodów oraz ogólną zasadą sukcesji podatkowej, niedoznającą wyjątków w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał opisane wyżej stanowiska za nieprawidłowe. Po przytoczeniu regulacji prawnych, dotyczących opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych a także przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 877), w których uregulowano stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, organ wskazał, że udziały w spółce, mającej osobowość prawną, uzyskane w czasie trwania małżeństwa przez współmałżonka, pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, w zamian za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków, wchodzą do majątku wspólnego. Jednak spółka wpisuje na listę wspólników małżonka obejmującego udziały, jako ich samodzielnego właściciela, który następnie jest ujawniany jako wspólnik w Krajowym Rejestrze Sądowym. Kwestia braku spójności między przepisami prawa rodzinnego i handlowego była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 20.05.1999 r. (I CKN 1146/97) przyjął, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności. Jednocześnie nabyte w ten sposób udziały Sąd Najwyższy zaliczył do majątku wspólnego małżonków. Zatem właścicielami udziałów na zasadzie współwłasności są małżonkowie, natomiast wspólnikiem jest tylko ten z nich, który dokonuje czynności prawnych ze spółką, względnie ustępującym wspólnikiem. Należy przy tym uwzględnić treść art. 31 § 1 k.r.o., zgodnie z którym przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich należą do majątku wspólnego. Po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (w tym na skutek śmierci jednego z małżonków ), udziały w spółce z o.o. staną się przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a w dalszej kolejności zajdzie konieczność ich podziału między małżonków w drodze zniesienia współwłasności. W wyniku tego podziału wspólnikiem może stać się każdy z dwojga małżonków. Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako prawa majątkowe, w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. W żadnym wypadku nie dochodzi więc do automatycznego podziału udziałów między spadkobierców. Każdy z nich ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy a nie określoną ilość udziałów, obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Po dokonaniu działu spadku pomiędzy kilku spadkobierców każdy z nich ma szansę stać się "samodzielnym" udziałowcem. W świetle powyższego, organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawczynię tok rozumowania, dotyczący zarówno przedmiotu, jak i sposobu oraz dat nabycia przedmiotowych udziałów, uznać należy za błędny. Po pierwsze, w dacie założenia spółki mąż wnioskodawczym nie nabył 198 udziałów, a wnioskodawczym 2 udziałów, lecz z racji łączącej małżonków wspólności majątkowej każde z nich nabyło udział wynoszący ½ we wszystkich 200 udziałach. Fakt, iż mąż wnioskodawczyni wykonywał prawa udziałowca w odniesieniu do 198 udziałów, objętych w dacie założenia spółki nie oznacza, że był on jedynym właścicielem tych udziałów. To samo dotyczy 2 udziałów objętych przez wnioskodawczynię. W trakcie trwania małżeństwa, mimo że osobą obejmującą udziały był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z majątku wspólnego obojga małżonków. Udziały objęte przez każdego z małżonków stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na ich objęcie pochodził z majątku wspólnego. Po drugie, do działu spadku wnioskodawczyni nie mogła być jedynym właścicielem jakichkolwiek udziałów. Do momentu dokonania tej czynności prawnej wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący ½, nabyty w ramach wspólności ustawowej w dacie założenia spółki oraz udział 1/8 nabyty w spadku po mężu (a więc łącznie udział wynoszący 5/8 ) we wszystkich 200 udziałach. Po trzecie, wnioskodawczyni nie nabywała konkretnych udziałów w trzech datach, lecz zawsze nabywała jedynie udziały w tychże udziałach. Miało to miejsce w dniu założenia spółki (11.12.2000 r.), gdy M.M. nabyła udział wynoszący ½ we wszystkich 200 udziałach w ramach wspólności ustawowej oraz w dniu śmierci męża (23.03.2009 r.), gdy nabyła udział wynoszący 1/8 w spadku po mężu, a więc łącznie 5/8 we wszystkich 200 udziałach. Organ wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów, określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 updof, zgodnie z którą, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, przyjmuje się, że są to odpowiednio udziały, począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Nie można mówić o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r., wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie jest również zasadne twierdzenie wnioskodawczyni, że tylko 99 udziałów podlegało dziedziczeniu po mężu, zaś 99 było jej własnością. Dziedziczeniu po mężu podlegał wyłącznie udział ½ we wszystkich 200 udziałach i wyłącznie udział ½ we wszystkich 200 udziałach był własnością wnioskodawczyni, nabytą w trakcie trwania małżeństwa. W ocenie organu, stan faktyczny opisany we wniosku nie mógł w świetle prawa wywołać skutków w zakresie podziału udziałów, jakie przedstawiła wnioskodawczyni. To sama wnioskodawczyni powinna określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku. Jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarówno w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jak i wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów będzie ta sama wartość. W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie to połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział. Natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Przedmiotowe udziały zostały bowiem nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu może być połowa z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na objęcie udziałów spółki z o.o. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w udziałach, który zostały nabyte w spadku, nie wystąpią koszty ich uzyskania, ponieważ wydatki na nabycie poniósł mąż wnioskodawczyni. Dziedziczenie z natury rzeczy jest zaś nabyciem o charakterze nieodpłatnym. Organ zauważył również, że z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. wynika, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów za koszt uzyskania przychodu aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc jeśli spadkodawca nie dokonał sprzedaży udziałów, nie uzyskał również prawa do uznania wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na objęcie udziałów, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Stanowisko to podzielają również sądy administracyjne. Argumentacji wnioskodawcy przeczy także treść art. 21 ust. 1 pkt 105 updof, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów), otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę zaś ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ wskazał przy tym, że wnioskodawczyni słusznie wywiodła, iż celem podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku. Jednak przyrost ten musi wystąpić u tego samego podatnika. Skoro wnioskodawczyni na nabycie w drodze spadku po mężu 1/8 udziału w przedmiotowych udziałach nie poniosła żadnych wydatków, to przyrostem podlegającym opodatkowaniu będzie cała wartość udziałów określona w umowie sprzedaży. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu o stwierdzeniu braku podstaw do zmiany ww. indywidualnych interpretacji podatkowych, M.M., reprezentowana przez adwokata A.M., zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów procesowych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że spadkobierca współwłaściciela udziałów spółki z o.o. w momencie ich zbycia nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, kiedy prawo to powstaje po stronie spadkodawcy i przechodzi na spadkobiercę w drodze sukcesji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych opowiadające się zarówno za uznaniem, jak i nieuznaniem sukcesji prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Przytoczyła również stanowisko doktryny, odnoszące się do kwestii sukcesji administracyjnej, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że w razie dziedziczenia, zgodnie z art. 97 § 1 o.p., następuje sukcesja uniwersalna praw i obowiązków, wynikających z prawa podatkowego. Oznacza to, że podmiot, który wstąpił w miejsce swojego poprzednika prawnego "przejmuje" jego całą sytuację prawną, w tym odpowiedzialność za długi spadkowe, ale także możliwość potrącenia kosztów poniesionych przez spadkodawcę. Skarżąca zwróciła uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział szczególne regulacje odnoszące się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dziedziczenia. Katalog ten nie jest obszerny i ma on charakter lex specialis. Zatem w innych przypadkach należy zastosować zasadę sukcesji generalnej. Skarżąca w dalszej części odniosła się do poglądu judykatury, zgodnie z którym koszty nabycia udziału w dacie otwarcia spadku nie istniały, gdyż nabycie udziałów i realizacja wynikających z nich praw to odrębne zdarzenia, niezależne od innych możliwych czynności, którym będą w przyszłości podlegały (np. sprzedaż). Skarżąca stwierdziła, że takie rozdzielanie nabycia i zbycia udziałów jako dwóch niezwiązanych ze sobą zdarzeń jest błędne. Koszt nabycia tego samego udziału w oczywisty sposób jest związany z przychodem, wynikającym z jego zbycia. W innym przypadku, wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6d updof wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia praw i rzeczy majątkowych byłoby zbędne. Ponadto, przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wprowadzenia przez spadkobierców, prowadzących działalność gospodarczą, do ewidencji składników majątkowych jako środków trwałych w wartości rynkowej świadczy, że ww. ustawa w sposób szczególny odnosi się do tych sytuacji. Natomiast zasadą jest sukcesja praw majątkowych, określona w art. 97 § 1 o.p., która odnosi się do spadkobierców, nieprowadzących działalności gospodarczej, a którzy w dacie spadkobrania mają "zerowy" koszt nabycia składnika majątkowego. Nabycie w drodze dziedziczenia udziałów nie powoduje negatywnych konsekwencji dla budżetu ponieważ spadkobierca (z reguły osoba najbliższa) potrąca koszt "historyczny" poniesiony przez zmarłego. Za nietrafioną skarżąca uznała argumentację sądów, iż fakt podlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości nabytych udziałów nie sprzeciwia się ponownemu opodatkowaniu, bez uwzględniania kosztów nabycia spadkodawcy. Wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów, podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczy w pierwszej kolejności przyrostu majątku osoby fizycznej, kwalifikowanego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyłączenie to ma służyć spójności systemu prawa podatkowego i zakazowi podwójnego opodatkowania tych samych przedmiotów. Zatem pozbawienia prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę narusza tę spójność. Art. 21 ust. 1 pkt 105 updof stanowi o opodatkowaniu całego przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze dziedziczenia. Zwalnia natomiast z podatku dochód w części uiszczonego podatku od spadków i darowizn. Koszt poniesiony przez spadkodawcę ma z zasady wartość niższą niż kwota, za którą spadkobierca zbywa nabyty w drodze spadku składnik majątkowy. Zatem dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztem nabycia przez spadkobiercę i pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skarżąca podniosła również, że jako spadkobierca odpowiada za długi spadkowe, związane z nabytymi w drodze dziedziczenia składnikami majątkowymi. Brak jest więc uzasadnienia, by nie mogła potrącić kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w celu nabycia wchodzących w skład spadku składników majątkowych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) regulującego zasady sukcesji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poz. 361 ze zm.). Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki Spadkodawcy. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego z zasady nie należą do spadku. Na Spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki Spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków, tak też NSA w postanowieniu z 24 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1528/02 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, z 5 poz. 134. Art. 23 ust. 1 pkt 38 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w Spółdzielni, udziałów (akcji) w Spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższy przepis przesuwa w czasie możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycia udziałów, do chwili odpłatnego zbycia tych udziałów. W niniejszej sprawie mąż skarżącej za swojego życia nie dokonał zbycia udziałów. Nie powstało więc z jego strony uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie czy nabycie udziałów. Majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, a zakres tego przepisu ma charakter ogólny, wobec tego przepisy szczególne prawa materialnego podatkowego mogą go modyfikować, a więc i ograniczać. Zakresem sukcesji praw majątkowych określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne było wystąpienie skutku materialnego, w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzację tego prawa) za życia Spadkodawcy - Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia Spadku prawa przyszłe i niepewne. Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2012r. Sygn. akt II FSK 787/11, który tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesione w nim argumenty). Zgodnie z art. 18e ksh, udziały lub udział mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub więcej udziałów, które mogą być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową. Udziały uzyskane w zamian za środki finansowe pochodzące z majątku wspólnego małżonków wchodzą do majątku wspólnego. Powstaje w ten sposób rozbieżność pomiędzy współwłasnością łączną udziałów, które zaliczane są do majątku wspólnego, a stanem prawnym wyrażonym w dokumentach rejestrowych Spółki, gdyż Spółka wpisuje na listę wspólników małżonka obejmującego udziały jako samodzielnego właściciela udziałów, a następnie małżonek ten jest ujawniany jako wspólnik w Krajowym Rejestrze Sądowym. W wyroku z dnia 20 V 1999r. Sygn. akt I CKW 1146/97 Sąd Najwyższy przedstawił koncepcję rozdzielenia sfery zewnętrznej, obejmującej stosunki pomiędzy Spółką a jej wspólnikami od strony wewnętrznej dotyczącej stosunków między małżonkami. Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności, ale stwierdził, że nabyte z ten sposób udziały wchodzą w skład majątku wspólnego. Wobec czego rozdzielił własność udziałów od członkostwa w Spółce. Sytuacja ulega jednak zmianie po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej. Udziały w Spółce z o.o. stają się wówczas przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a następnie zajdzie konieczność ich podziału w drodze zniesienia współwłasności. Udziały w Spółce podlegają dziedziczeniu. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić Spółkę o przejściu udziałów i udowodnić ten fakt co pozwoli na wpisanie go przez Zarząd do księgi udziałów - zgodnie z art. 178 § 1 ksh. Nie dochodzi jednak do automatycznego podziału udziałów pomiędzy spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma tylko określony w ułamku udział we wszystkich udziałach w spółce z o.o. W istocie więc każde z małżonków z uwagi na występującą pomiędzy nimi wspólność majątkową nabyło udział wynoszący ½ we wszystkich 200 udziałach. Wynika to z tego, że w trakcie trwania małżeństwa, wydatkowano środki na objęcie udziałów z majątku wspólnego, pomimo, że osobą obejmującą udziały był tylko jeden z małżonków. Do momentu działu spadku Skarżąca posiadała udział wynoszący ½ nabyty w ramach wspólności majątkowej już w dacie założenia Spółki oraz udział 1/8 nabyty w spadku po mężu, a więc łącznie 5/8 we wszystkich 200 udziałach. Skarżąca nie nabyła konkretnych udziałów w spółce z o.o. ale jedynie udziały w tychże udziałach. Z uwagi na powyższe nie może być zastosowana wskazana przez Skarżącą zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art.30b ust. 7 w związku z art. 30a wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywalnych udziałów, przyjmuje się że kolejno są to odpowiednie udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Ponieważ Skarżąca w dwóch datach tj. 11 grudnia 2011r., a więc w dacie założenia Spółki, oraz w chwili śmierci męża tj. w dniu 23 marca 2009r., nie nabywała konkretnych udziałów w Spółce z o.o., ale tylko udziały w tychże udziałach, nie można mówić o udziałach nabytych najwcześniej. Zasadne jest stanowisko organu, że Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na ich objęcie, ponieważ powyższe udziały zostały nabyte w ramach wspólności ustawowej a więc małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Z tego względu kosztem uzyskania przychodu, może być tylko połowa z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na objęcie udziałów w spółce z o.o. Odnośnie do udziału w wysokości 1/8 w przedmiotowych udziałach który nabyty został w spadku przez Skarżącą, nie wystąpią koszty nabycia ponieważ Skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na ich nabycie. Z uwagi na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego ani procesowego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.