III SA/Wa 58/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – I. S.A. w Z (poprzednio Z. S.A.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - wrzesień oraz listopad i grudzień 2008 r. Ustalono, że Skarżąca wynajmowała krajowym podmiotom gospodarczym (K. sp. z o.o., T. s.j. W.L, S. sp. z o.o., E. U.A., [...] W., M. A.M. oraz [...] M.D.) lokale biurowe oraz hale produkcyjne. Do opodatkowania usług najmu Skarżąca stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług. W fakturach sprzedaży ujmowała również refakturowane koszty eksploatacji nieruchomości, tj. koszty energii cieplnej i elektrycznej, opodatkowane według stawki 22% oraz opłaty za wodę i ścieki opodatkowane stawką 7%. Z poszczególnych umów najmu zawartych przez Skarżącą wynikało, że najemcy korzystali z dostaw mediów za jej pośrednictwem jak wynajmującego. Oprócz czynszu najemcy obowiązani byli ponosić koszty dostawy mediów na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego, czy to na podstawie liczników, czy to rozliczeń całego budynku bądź też jako opłatę zryczałtowaną. Dyrektor UKS powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 8 ust. 1 (definicja usług), art. 29 ust. 1 (obrót jako podstawa opodatkowania), art. 2 pkt 22 (sprzedaż) i art. 19 ust. 13 pkt 4 (moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Wywiódł, że skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze sprzedażą oraz inne elementy w efekcie kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, to koszty poniesione przez sprzedającego w imieniu nabywcy wchodzą w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczonej usługi. W umowach strony określiły, iż przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu. W sytuacji, gdy wynajmujący wyposażył przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) nie można ze świadczonej usługi wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Dyrektor UKS zaznaczył, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, ale postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z przepisami prawa. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody i odprowadzenie ścieków, nie są celem samym w sobie, a środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej. W opinii Dyrektora UKS, bez usługi podstawowej (usługi najmu) odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Jego zdaniem, jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie wyodrębnienia z usługi podstawowej opłat za wodę i ścieki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w przy jej wyliczeniu posłużył się danymi wynikającymi z ewidencji sprzedaży, uzupełnionymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na stwierdzeniu, iż koszty eksploatacji nieruchomości w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią element usługi najmu podlegający opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią element usługi najmu lokalu, jako część świadczenia złożonego. Odwołała się do wyroków TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz z 20 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, w świetle których na gruncie podatku od wartości dodanej zasadą jest uznawanie każdej transakcji za odrębną i niezależną. Zdaniem Skarżącej, tylko konkretne postanowienia umowy najmu mogą stanowić podstawę obiektywnej oceny charakteru dokonywanych czynności w aspekcie gospodarczym, co potwierdził NSA w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10. Skarżąca podniosła, że art. 659 § 1 w zw. z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") dopuszczają odrębne regulowanie czynszu oraz świadczeń dodatkowych. Odwołała się także do zasady swobody gospodarczej. W aspekcie gospodarczym w obiektywny sposób nie można wiązać usługi najmu z usługami dodatkowymi, takimi jak dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Wprawdzie usługi te często występują łącznie, ale możliwe jest również ich rozdzielenie. Wszystkie zawarte przez Skarżącą umowy najmu przewidywały odrębne zasady rozliczeń z tytułu dostaw mediów, a w szczególności wody i odprowadzania ścieków. Należy zatem uznać, że opłaty te podlegały odrębnemu od czynszu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za kwestię sporną w sprawie uznał prawidłowość refakturowania przez Skarżącą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, towarzyszących usłudze najmu, z zastosowaniem preferencyjnej 7% stawki podatku. Wyjaśnił, że zawarte przez Skarżącą umowy najmu zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku korzystania przez najemcę z dostawy mediów za pośrednictwem wynajmującego (Skarżącej), będzie on zobowiązany do zapłaty za te media w ciągu 7 dni od daty otrzymania refaktury wystawionej przez Skarżącą. Nieuiszczanie przez najemcę opłat za korzystanie z mediów stanowiło podstawę do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym. Jako przykłady klauzul Dyrektor Izby Skarbowej wskazał § 4 ust. 4 i § 5 ust. 1 pkt a) umowy z [...] października 2007r. zawartej z K. sp. z o.o.; § 4 ust. 3 i § 6 ust. 1 pkt c) umowy z [...] sierpnia 2007 r. zawartej z T. W. L s.j. oraz § 6 ust. 2 i § 10 ust. 3 umowy z [...] września 2005 r. zawartej z S. sp. z o.o. w organizacji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy przypisał kwestii świadczenia złożonego (kompleksowego). Powołał się na wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, a także na wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz na wyrok w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. Z wyroku TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, który dotyczył odrębności usług pomocniczych (dostawy wody, ogrzewania) od usług najmu, wynikało, że przyznana wynajmującemu możliwość rozwiązania umowy najmu, jeżeli najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, choć nie rozstrzyga w sposób bezwzględny w tym zakresie. Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że zasadniczym celem kontrahentów Skarżącej było wynajęcie pomieszczeń użytkowych. Natomiast usługi pomocnicze (doprowadzania wody i odprowadzania ścieków) nie stanowiły dla nich celu samego w sobie, a służyły jedynie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Trudno bowiem przypuszczać, iż kontrahenci byliby zainteresowani przedmiotowymi usługami pomocniczymi w oderwaniu od usługi najmu oraz, że mogli skorzystać z tych usług nie korzystając z usługi podstawowej. W ocenie organu odwoławczego oddzielenie usług pomocniczych od usługi najmu nosiłoby znamiona sztuczności. W odróżnieniu od usług dostępu do Internetu, które mogą być świadczone na rzecz najemcy przez kilka wybranych przezeń podmiotów, przedmiotowe usługi pomocnicze kontrahenci mogli nabyć jedynie od Skarżącej (wynajmującego). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącej opartą na wyroku NSA z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/11, ponieważ z ww. wyroków TSUE wynika, że wskazane przez NSA ustalenia umowne co do sposobu obliczenia i regulowania ceny nie mogą mieć znaczenia decydującego dla oceny, czy dane świadczenie ma charakter złożony. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków jako usługi pomocnicze wchodzą w skład świadczenia złożonego obejmującego usługę najmu jako usługę podstawową. Całość świadczenia powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla usługi podstawowej. Nie był więc zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Sformułowała taki sam jak w odwołaniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o wybrane postanowienia umów najmu. W przekonaniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zajął błędne stanowisko uznając usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków za element usługi głównej, tj. najmu lokali. Z uwagi na brak rozstrzygających sporną kwestię przepisów u.p.t.u. Skarżąca za konieczne uznała odwołanie się do naczelnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do zasady powszechności opodatkowania. Wywiodła, że jako zasadę na gruncie podatku od towarów i usług należy przyjąć odrębność opodatkowania transakcji, także przy tzw. świadczeniach złożonych. Skarżąca ponownie odwołała się przy tym do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Skarżącej, tylko konkretne postanowienia umowy mogą stanowić podstawę obiektywnej oceny charakteru dokonywanych czynności w aspekcie gospodarczym. W stanie faktycznym tej sprawy brak jest wystarczających przesłanek do ścisłego łączenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków z najmem lokali. Najistotniejsze jest, że w każdej umowie najmu zawarto postanowienia przewidujące odrębne płatności za czynsz i najem. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów Skarżąca ma prawo dowolnie kształtować swoje stosunki z kontrahentami. Najwyraźniejszym dowodem woli stron, przesądzającym o łącznym traktowaniu najmu oraz świadczenia usług w zakresie mediów, są postanowienia umów odnoszące się do wynagrodzenia. Podatnik może postanowić, iż wynagrodzenie z tytułu najmu obejmuje czynsz i media, bądź też, że czynsz płacony jest niezależnie od mediów. Elementy te potwierdzają, iż nie można bezwzględnie wiązać usługi najmu z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Skarżąca ponownie odwołała się przy tym do ww. wyroku NSA z 31 maja 2011 r. Uzasadniając brak ścisłego związku pomiędzy usługą najmu a dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, Skarżąca zaznaczyła, że jedynie "refakturuje" te usługi. Jest więc niejako pośrednikiem pomiędzy dostawcą a najemcą lokalu. Tym samym nieuzasadnione byłoby stosowanie do tych samych usług różnych stawek podatkowych. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującej argumentacji wskazującej na zasadność zastosowania przesłanki wskazanej w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Nie kwestionując istnienia w umowach najmu postanowień, na mocy których uprawniona była do rozwiązania umowy, jeżeli najemca nie uiścił opłat z tytułu korzystania z mediów, Skarżąca podniosła, iż nie mogą mieć one charakteru rozstrzygającego. Organ podatkowy w ogóle nie rozważał pozostałych postanowień umownych, ponieważ rozważania takie nie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest zestawienia postanowień dotyczących rozwiązania umów oraz postanowień określających wynagrodzenie (czynsz). Skoro umowy stanowią podstawę wszelkich stwierdzeń, niedopuszczalne było pominięcie niektórych z nich. Jest to bowiem naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, kompleksowa analiza wszystkich postanowień umów najmu nie uzasadnia stanowiska organu podatkowego. Regulacje, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej miały mieć niejako charakter gwarancyjny, zabezpieczający Skarżącą przed ewentualnym ponoszeniem przez nią kosztów mediów. Tak też winny być oceniane na gruncie tej sprawy. Ponieważ dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługi odrębne od najmu lokali, prawidłowe było ich opodatkowanie 7% obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Zgodził się ze Skarżącą, iż postanowienia umów uprawniające ją do rozwiązania stosunku najmu w przypadku nieuiszczania przez najemców opłat za media, pełniły funkcję gwarancyjną. Jednakże fakt nieuiszczania tych opłat nie skutkował tylko uniemożliwieniem korzystania z mediów, lecz miał kluczowy wpływ na całe świadczenie złożone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu stron. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała umowy najmu lokali użytkowych, tj. lokali biurowych i hal produkcyjnych. Tytułem świadczonych usług najmu Skarżąca otrzymywała czynsz. Ponadto, oprócz czynszu najmu, najemcy obowiązani byli uiszczać na rzecz Skarżącej koszty tzw. mediów, w tym opłaty za wodę oraz za odprowadzenie ścieków. Opłaty te Skarżąca wykazywała w wystawianych fakturach z 7% stawką podatku od towarów i usług obok czynszu najmu oraz opłat za energię elektryczną i cieplną, do których opodatkowania stosowała stawkę 22%. Umowy najmu określały wysokość czynszu, natomiast opłaty za media miały być przez najemców uiszczane w wysokości wynikającej z faktur wystawianych przez Skarżącą według liczników (podliczników), a w przypadku mediów "nieolicznikowanych" według rozliczenia zużycia dla całego budynku w stosunku do powierzchni zajętej przez najemcę, albo ryczałtowo. Poszczególne umowy zawierały postanowienie, zgodnie z którym Skarżąca jako wynajmujący mogła rozwiązać umowę najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli najemca zalegał z zapłatą jakiejkolwiek płatności wynikającej z umowy. Ustalono przy tym okres zwłoki 30 lub 14 dniowy, albo zwłokę powodującą powstanie zadłużenia w określonej wysokości. Jedyną umową najmu wskazaną w decyzji Dyrektora UKS, która postanowienia takiego nie zawierała była umowa z [...] listopada 2005 r. (k. 53 akt podatkowych) zawarta przez Skarżącą z S. sp. z o.o., dotycząca nieruchomości (budynków i gruntu w użytkowaniu wieczystym) położonej w Z. przy ul. [...], z przeznaczeniem na działalność produkcyjno-handlowo-usługową (nieruchomość wymagała remontu i dopiero doprowadzenia mediów przez najemcę). Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń Skarżącej opartych na tej umowie. Jedyna faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o., jaką zakwestionował Dyrektor UKS, tj. faktura nr [...] z [...] stycznia 2008 r., dotyczyła natomiast najmu powierzchni usługowo-biurowych (k. 122). Powierzchnie te były przedmiotem umowy najmu z 28 września 2005 r. (k. 56) i znajdowały się w Z., ul. [...] (pod tym adresem znajdowały się siedziby obu stron umowy). Kwota czynszu najmu wskazana w fakturze (762 zł) odpowiada kwocie miesięcznego czynszu najmu wskazanej w § 6 ww. umowy najmu z 28 września 2005r. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że postanowienia umów najmu uprawniały ją do rozwiązania tych umów w przypadku, gdy najemca zalegał z uiszczeniem między innymi opłat z tytułu dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków. Spór stron w niniejszej sprawie dotyczył oceny powyższych okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług najmu również kosztów dostarczenia wody oraz odprowadzenia ścieków. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca świadczyła na rzecz najemców usługę kompleksową, na którą składała się podstawowa usługa najmu oraz usługi pomocnicze, polegające na dostawie mediów, w tym na dostarczaniu wody oraz odprowadzeniu ścieków. W rezultacie należne Skarżącej od najemcy opłaty za dostawę mediów stanowiły część należności z tytułu usług najmu i podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku. Taką też stawkę uwzględniono określając wysokośc zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca natomiast uważała, że powyższe usługi (najem i dostawa mediów) należy traktować jako usługi odrębne, a zatem brak było podstaw do włączenia refakturowanych kosztów wody i odprowadzania ścieków do podstawy opodatkowania usługi najmu oraz opodatkowania ich z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi najmu. Usługa polegająca na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków objęta jest obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług. Znaczenie orzecznictwa TSUE, wynikające ze szczególnej pozycji tego Trybunału zajmowanej w porządku prawnym Unii Europejskiej, nie wymaga uzasadnienia. Bez wątpienia orzecznictwo TSUE stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż orzeczeniom prejudycjalnym TSUE należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87). Do orzecznictwa TSUE odwołały się strony na poparcie swoich stanowisk zasadnie wskazując przy tym, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest także uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Dlatego też, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względnie orzecznictwo TSUE, w szczególności zaś wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, który to wyrok dotyczył właśnie opodatkowania usług najmu, w sytuacji, gdy zawarta przez strony umowa przewidywała uiszczanie przez najemcę czynszu najmu, udziału w kosztach ubezpieczenia budynku oraz dodatkowe opłaty za najem (dostawę wody, ogrzewanie, naprawę struktury i urządzeń budynków), a także stanowiła, że jeżeli najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę. Stan faktyczny, na tle którego zadane zostało pytanie prejudycjalne rozstrzygnięte powyższym wyrokiem, jest więc analogiczny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ten jest istotny także z tego względu, że TSUE odniósł się w nim do swego dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, podtrzymując jego zasadnicze tezy o odrębnym traktowaniu każdej usługi na gruncie podatku od wartości dodanej. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. TSUE, aczkolwiek przypomniał, że na celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, stwierdził, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (punkt 15 wyroku). Jak wskazano w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank oraz w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, jedno świadczenie występuje, jeżeli co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak samo jest w sytuacji, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa TSUE wyjaśnił, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając okoliczność, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co wymaga wzięcia pod uwagę ogółu okoliczności konkretnej sprawy, TSUE wskazał, że istotną wskazówkę w tym względzie stanowić może treść umowy najmu. Odnosząc się natomiast do postępowania przed sądem krajowym, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, TSUE stwierdził, iż wydaje się, że gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takich jak wymienione w pkt 8 wyroku (dostawa wody, ogrzewanie, naprawa struktury i urządzeń budynków) mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (punkt 23 wyroku). TSUE wyjaśnił następnie, że nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia, sam fakt, iż świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, gdy umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku od towarów i usług. Jednakże TSUE zaznaczył jednocześnie, iż w postępowaniu przed sądem krajowym uzyskanie omawianych świadczeń obejmujących usługi nie wydaje się jednak stanowić dla najemcy celu samego w sobie (punkt 25). Stwierdził ponadto, że rozstrzygającego znaczenia nie może mieć również fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi (punkt 26). Jako okoliczność przemawiającą za uznaniem usług najmu i związanych z nim usług dodatkowych za jedno świadczenie TSUE wskazał również przyznaną wynajmującemu możliwość rozwiązania umowy najmu w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem. Zgodnie ze wskazaniem zamieszonym w punkcie 22 powyższego wyroku rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Jak już Sąd wskazał, ustalone przez organy podatkowe w oparciu o treść umów najmu, okoliczności świadczenia przez Skarżącą usług najmu w powiązaniu z usługami dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, są analogiczne do stanowiących podstawę faktyczną ww. wyroku TSUE z 27 września 2012 r. Tym samym za uprawnioną również w rozpoznanej sprawie należy uznać ocenę, że zarówno świadczona przez Skarżącą usługa najmu lokali użytkowych, jak i dostarczane przez nią usługi dodatkowe, stanowią w istocie jedno świadczenie, jako że ich związek jest nierozerwalny. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków związane jest bezpośrednio w wynajmowanymi lokalami. Nie zapewniając sobie prawa do korzystania z tych pomieszczeń na podstawie stosunku najmu, kontrahenci Skarżącej nie mieliby żadnego powodu, aby nabywać usługę dostarczania do tych pomieszczeń wody lub odprowadzania ścieków. Obie te usługi – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków – wiążą się nierozerwalnie z faktem korzystania przez najemców z udostępnionych im przez Skarżącą lokali użytkowych. Takie też stanowisko zajęły w sprawie organy podatkowe. Zasadność tego stanowiska znajduje również potwierdzenie w okoliczności, że w zawartych umowach najmu Skarżąca zastrzegła sobie prawo ich rozwiązania nie tylko w przypadku nieuiszczenia czynszu najmu, ale także opłat za świadczenia dodatkowe. Oznacza to bowiem, iż strony umów zgodziły się, aby naruszeniom obowiązków najemcy w zakresie uiszczania czynszu najmu i opłat za dostarczanie wody i odprowadzania ścieków przypisać takie same skutki co do trwania stosunku najmu. Nie rozróżniając tych skutków w zależności od rodzaju uiszczanej opłaty wskazały na istnienie nierozerwalnego związku usługi najmu i powyższych usług dodatkowych, które w tej sytuacji stanowiły usługi pomocnicze do zasadniczej usługi najmu. W tym stanie rzeczy znaczenia decydującego nie mogła mieć okoliczność, że w umowach najmu odrębnie określono czynsz najmu oraz zasady obliczania i uiszczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (a także opłaty za energię elektryczną i cieplną) w połączeniu z faktem, że Skarżąca opłaty te wyodrębniała w fakturach przenosząc na najemców (refakturując) koszty tych świadczeń. Zdaniem Sądu, wskazany wyżej wpływ nieuiszczenia przez najemców opłat dodatkowych na dalsze trwanie stosunków najmu zawieranych przez Skarżącą, tj. ich rozwiązanie bez zachowania okresu wypowiedzenia, nie pozwala uznać usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz usługi najmu za usługi odrębne, chociaż w umowach najmu zawarto postanowienia o odrębnym od czynszu regulowaniu przez najemców na rzecz wynajmującego opłat z tytułu usług dodatkowych. Gdyby bowiem wyłącznie ta okoliczność (odrębne określenie czynszu i opłat dodatkowych w umowie) miała decydować o kwalifikacji usług najmu i usług dodatkowych, TSUE ograniczyłby się po prostu do wskazania tej okoliczność jako wystarczającej do uznania przedmiotowych usług za usługi odrębne. Tymczasem w cytowanym wyroku z 27 września 2012 r. TSUE analizował przesłanki, jakie mogą świadczyć o odrębności usług, a także wskazał te okoliczności, które świadczyć mogą o kwalifikacji odmiennej. Sąd podziela zgodne w tym zakresie stanowisko stron, że ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy należy zakwalifikować je jako odrębne usługi, powinna być dokonywana na potrzeby każdej rozpatrywanej sprawy, z uwzględnieniem specyfiki konkretnego stanu faktycznego. Tak też postąpiły organy podatkowe. To właśnie specyficzne okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy wskazują, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług Skarżąca świadczyła na rzecz najemców jedno świadczenie złożone. Skoro zaś prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że najem oraz usługi dodatkowe, jak dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, stanowiły usługę kompleksową, należności przypadające Skarżącej z tytułu refakturowanych opłat za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków stanowiły element podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług najmu, a tym samym stawką właściwą do wyliczenia podatku od towarów i usług była stawka 22% przypisana tym usługom. Jak już Sąd wskazał, nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie najem był usługą zasadniczą. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż podstawą wliczenia opłat dodatkowych do podstawy opodatkowania usług najmu jest art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W 2008 r. przepis ten stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "kwota należna z tytułu sprzedaży" (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) odzwierciedla treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną. Skoro zatem zdanie 2 art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uprawniony jest wniosek, że na podstawę opodatkowania usługi kompleksowej składają się wszelkie korzyści wynikające z każdej ze składających się na nią usług. W przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą będzie to nie tylko czynsz najmu, ale także opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe uznały, że stawką właściwą do opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem od towarów i usług będzie stawka podstawowa – 22%, właściwa dla usług najmu. Sąd stwierdza zatem, iż niezasadne były podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy postanowień zawartych przez Skarżącą umów najmu. Nie kwestionowały podkreślanej przez Skarżącą okoliczności, że w umowach odrębnie określono czynsz najmu oraz opłaty z tytułu tzw. mediów, co jest dopuszczalne w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Zasadnie istotne znaczenie przypisały jednak postanowieniom dotyczącym rozwiązania umów najmu w przypadku niewywiązania się przez najemców z obowiązku uiszczenia refakturowanych opłat za dostarczone przez Skarżącą media i uwzględniły je analizując związek istniejący miedzy usługami objętymi umowami najmu. Oparty na tej analizie wniosek, że opłaty za dostarczane media stanowiły element wynagrodzenia za świadczone przez Skarżącą usługi kompleksowe był wnioskiem prawidłowym. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że gwarancyjny charakter postanowień o rozwiązaniu umów najmu w przypadku nieuiszczania przez najemców wynikających z nich płatności, nie zmienia znaczenia tych postanowień z punktu widzenia oceny charakteru świadczeń objętych umowami. Wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 740/10 zapadł przed wydaniem przez TSUE wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/12 Field Fisher Waterhouse LLP. Stanowisko NSA o istotnym znaczeniu dla klasyfikacji świadczeń złożonych okoliczności, że odrębnie pobierany jest czynsz najmu, a odrębnie należności za media, pozostaje aktualne w stanie faktycznym, na tle którego zostało wyrażone. Do elementów tegoż stanu faktycznego nie należała jednak okoliczność, że nieuiszczenie opłat za media stanowi podstawę rozwiązania umowy najmu. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 z późn. zm.).