I SA/Wr 328/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi B. D. na decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 sygn. akt I SA./Wr 198/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...]r., nr [...] określającą B. D. (Stronie, Skarżącemu) zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że ustawodawca obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążył między innymi podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Jednocześnie Sąd ocenił, że organ odwoławczy w sprawie przekroczył upoważnienie wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadząc w całości postępowanie dowodowe w sprawie i zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy winny poczynić ustalenia niezbędne dla uznania, iż na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej przy zachowaniu reguł postępowania podatkowego przewidzianych w ordynacji podatkowej a w szczególności zasady wyrażonej w art. 127, 180, 187 i 191 tejże ustawy. W ponownym postepowaniu organ I instancji włączył do akt sprawy postanowieniem szereg dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym wobec podatnika oraz w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów jak i w postępowaniach karnych. Na tej podstawie organ ocenił, mimo, że mimo istniejącego obowiązku podatkowego Podatnik nie składał deklaracji podatkowych oraz nie uiszczał należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione w badanym okresie przez spółki "A" i "B" na rzecz Strony nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Były to tzw. "puste" faktury, ponieważ Spółki te nie posiadały paliwa, tym samym nie mogły, go sprzedać. W postępowaniu ustalono, że faktury sprzedaży są rzetelne. Sporządzony bilans zakupów i sprzedaży paliw płynnych za lata 2005 - 2006 nie wykazał różnic. Z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż olej napędowy będący w grudniu 2005r. przedmiotem obrotu w firmie Strony nie pochodził od spółki z o. o. "A" a z innego nieustalonego źródła oraz nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu na to, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony, organ podatkowy I instancji uznał, że kontrolowana jednostka jest jego pierwszym zidentyfikowanym sprzedawcą, co do którego istnieje pewność, że wprowadził te towary do obrotu. W tej sytuacji, skoro Podatnik nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabycie paliwa przez Stronę podlega opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. nr 256 poz. 2571 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Wa. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005r. w wysokości 19.221,10 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił: art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( DzU z 2012 poz 749) przez nie zastosowanie tego przepisu, który powinien być zastosowany, gdyż w momencie wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za wskazany okres uległo już przedawnieniu, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie tego przepisu, który w sprawie powinien być zastosowany, naruszenie art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym przez zastosowanie tego przepisu, który sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż skarżący nie wprowadzał na rynek krajowy paliw silnikowych, bowiem sprzedawał paliwa, które już zostały wprowadzone na rynek krajowy, naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, przez zastosowanie tego przepisu, który sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż skarżący nie wprowadzał na rynek krajowy paliw silnikowych, bowiem sprzedawał paliwa, które już zostały wprowadzone na rynek krajowy, naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8 poz. 65 ze zm.), przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż Skarżący nie był obowiązany do płacenia opłaty paliwowej, naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich nie zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy, nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał w pierwszej kolejności, iż w dniu 20.12.2011r. dokonano skutecznego przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Podstawą zastosowania tego środka była decyzja organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] uchylona następnie wyrokiem sądu. Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że uchylenie przez Sąd decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i podjęcia wobec podatnika czynności egzekucyjnych, nie powoduje automatycznego usunięcia wszystkich skutków które taka decyzja już wywarła. Decyzja wymiarowa, do pewnego momentu funkcjonująca w obrocie prawnym, wywołując w tym czasie określone skutki prawne, m.in. w zakresie postępowania egzekucyjnego (przerwanie biegu terminu przedawnienia), a jej uchylenie nie eliminuje jej skutków "wstecz", tak jakby nigdy nie istniała (ex tunc) - takie konsekwencje miałoby dopiero stwierdzenie nieważności, z którym nie mamy do czynienia w sprawie. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowym nawet uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za grudzień 2005r. nie uległo przedawnieniu i nie ma podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej we W. nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, co do tego, iż organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów j) dokonał jego analizy, a także w sposób wszechstronny i wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. W ocenie organu w sprawie nie pominięto żadnego dowodu mającego znaczenie dla sprawy. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast odmowa uwzględnienia twierdzeń Podatnika, nie popartych dającymi się zweryfikować dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poczynione ustalenia potwierdziła zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie organu odwoławczego z zebranych dowodów wynika, że Strona wprowadziła na rynek krajowy olej napędowy. Przyczyny wprowadzenia towaru na rynek krajowy, nie są okolicznościami podlegającymi ocenie w niniejszej sprawie, jako że skutek wprowadzenia towaru (olej napędowy) na rynek krajowy został jednoznacznie unormowany w przepisie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Przytaczając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej wywodził, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego po spełnieniu łącznie następujących warunków: podmiot posiada wyroby akcyzowe, wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu podatkowym nie było sporne, że Strona sprzedawała wyroby akcyzowe - olej napędowy. Sprzedane przez Stronę wyroby podlegały podatkowi akcyzowemu. Nie ma też wątpliwości, co do tego, że Podatnik nie deklarował, ani nie uiścił podatku akcyzowego. Zważywszy na jednofazowy charakter tego podatku, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez spółkę z o. o. "A" na rzecz Podatnika nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. "puste" faktury, ponieważ wymieniona Spółka nie posiadała paliwa, tym samym nie mogła go sprzedać. Omawiane faktury faktycznie wystawione zostały przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K., który stworzył sieć firm tzw. "słupów" takich jak: "A" S., "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H" i inne, które przez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Właścicielami i prezesami zarządów tzw. "słupami" ww. Spółek były inne osoby uczestniczące w grupie przestępczej. W tej grupie przestępczej tzw. grupie k[...] (ze względu na miejsce faktycznego działania) brały udział takie osoby jak: J. K., R. K., I. B., G. S., M. S., L. K., A. B. i inne. Omawiana grupa wystawiała fikcyjne faktury, pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z innych sobie znanych nielegalnych źródeł, między innymi na rzecz firmy "I". W celu nadania pozorów legalności i uwiarygodnienia dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek zarządzanych przez J. K. w formie przelewów bankowych. Środki finansowe następnie przelewane były pomiędzy Spółkami w zależności jak wystawiane były fikcyjne faktury, ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w formie gotówki i pieniądze poprzez tzw. "kurierów" wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Grupa J. K., jak zeznaje R. K., uzyskiwała korzyść majątkową w postaci 5 groszy od litra ujętego na fikcyjnej fakturze. Zbadanie dokumentacji spółki "A" potwierdziło okoliczności ustalone na podstawie zeznań złożonych przez członków przestępczej grupy kierowanej przez J. K. tj. fakt, że Spółka po stronie zakupu w latach 2005 - 2006 posiłkowała się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi obrotu paliwami wystawionymi przez spółkę "C". Zebrane dowody w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia Strony, zeznania członków grupy przestępczej oraz zeznania księgowej "I" K. S. wskazują, że Podatnik faktycznie nie przekazał w formie gotówki żadnych pieniędzy na rzecz firmy "B" oraz "C", natomiast dokumenty KW zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji zakupu paliwa oraz w celu wyprowadzenia środków finansowych z "I"aliw. O fikcyjności faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" świadczy także fakt, że Podatnik, jak i żaden z pracowników firmy "I" nie są w stanie wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów jakimi zostało dostarczone paliwo z tej Spółki jak i nazwisk kierowców, którzy paliwo to przywozili do "I" oraz, że firma "I" nie posiada żadnych dokumentów na powyższą okoliczność. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostają informacje pozyskane z urzędów skarbowych właściwych dla spółek "A" S., "B" i "C" a w szczególności fakty, że Spółki te dokonywały częstych zmian siedzib firm, co wiązało się ze zmianą właściwości urzędów skarbowych. Zmiany siedzib spółek zarządzanych przez Pana J. K. z reguły związane były ze zmianami właścicielskimi jak i nowym zarządem oraz zmianą właściwości urzędu skarbowego. Powyższe miało w znacznym stopniu utrudnić organom kontrolnym i ścigania wykrycie przestępczego procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w szczególności, jak wynika z zeznań członków grupy Pana J. K. dokumentacja ww. Spółek była systematycznie niszczona. W ocenie organu zeznania podatnika stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez członków zorganizowanej grupy przestępczej, z których wynika, że grupa ta dokonywała wyłącznie fikcyjnego obrotu paliwami. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik świadomie skorzystał z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K. w celu zalegalizowania paliw płynnych pozyskanych z nieznanego, nieustalonego źródła. W rzeczywistości zamiast paliwa (olej napędowy), do firmy Podatnika trafiły "puste" faktury potwierdzające nieprawdę. Stwierdzono, że Podatnik dokonywał sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, w ilościach wskazanych na fikcyjnych fakturach. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że dokumenty nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych, (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych), a służą jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, natomiast transakcje zakupu w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym słusznie organy podatkowe (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...]) uznały, iż zgodnie z powołanymi powyżej przepisami to na Podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie jako na nabywcy wyrobu akcyzowego od którego nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości, co uzasadnia obciążenie go także opłatą paliwową. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił 1) Art.37h i m ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym przez zastosowanie tych przepisów, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być zastosowane, gdyż Skarżący nie wprowadzał na rynek krajowy paliw silnikowych sprzedawał paliwa, które już zostały wprowadzone na rynek krajowy. Ponadto przepis ten sprzeczny był z art.3 ust.2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 1992.76.1 ze zm.) i art.4 Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm). 2) Art.37j ust.1 pkt.4 i 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym przez zastosowanie tego przepisu który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż Skarżący nie wprowadzał na rynek krajowy paliw silnikowych sprzedawał paliwa ,które już zostały wprowadzone na rynek krajowy i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. 3) Art.233§ 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji ,w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż organ I instancji wydał decyzje i naruszeniem: 4) Art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż Skarżący nie był obowiązany do płacenia opłaty paliwowej. 5) Art. 120, art.121, art.180, art.187, art.188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich nie zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie przedmiotowej sprawy, nie dokonał należytej oceny zebranego materiału, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. 6) Art. 229 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie tego przepisu i nie uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących Firmy "A" Sp. z.o.o. w wyniku, którego bezsprzecznie zostałoby czy firma ta dokonała sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego i czy od paliwa będącego przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy. I wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Istotą sporu w sprawie jest w istocie ocena czy skarżący wprowadził do obrotu wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia. Następna kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczy skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych zgodnie z tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie ostatecznej decyzji organu II instancji, która następnie została wyeliminowana przez Sąd. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." W świetle brzmienia tych przepisów objęte sporem zobowiązanie uległo by przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., gdyby organ nie zastosował środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia praw majątkowych (wierzytelności pieniężnych) z rachunku bankowego strony. W kwestii skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/09 (wyrok ten został wprawdzie uchylony przez NSA, jednakże stanowisko wyrażone w tym wyroku co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostało ocenione przez sąd wyższej instancji z uwagi na uchylenie tego wyroku z innych przyczyn). Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami co do faktu, że Dyrektor Izby Celnej decyzją dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r., nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2005r. Nie kwestionuje także strona, że w dniu 20 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego m. in. kwotę wynikającą z powyższej decyzji zastosował wobec Skarżacego środek egzekucyjny. Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło więc do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. W dalszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 sygn. akt I SA./Wr 198/12 uchylił poprzednią decyzję organu II instancji. W wyroku tym Sąd zawarł wskazówki co do uzupełnienia postepowania przez organ administracji. Dlatego też w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325). Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX 187499). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Przyjmuje się również, że "W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen." (wyrok NSA z 21.04.2010 r sygn. akt II FSK 2129/08 LEX nr 596261). Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej podstaw, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012r. Jak wskazano wyżej w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, nie uległ także zmianie stan prawny zaś przedmiotem ustaleń organu są te same okoliczności faktyczne. Wobec tego należy – za przywołanym wyrokiem powtórzyć-, iż "...Zgodnie z art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów. W myśl zaś art. 37 h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei art. 37h ust. 3 ustawy wskazuje, że paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1 są między innymi produkty o kodzie CN 2710 1941 (oleje napędowe). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 w/w ustawy ciąży na innym niż wymieniony w pkt 1-3 podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. O tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) I tak przedmiotem opodatkowania są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 tejże ustawy. W myśl art. 2 pkt 1 w/w ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol, PKWiU. Zakres podmiotowy w podatku akcyzowym określa art. 11 powyższej ustawy, który wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Zgodnie z art. 11 podmiotami podatku akcyzowego są między innymi sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przywołanej regulacji wynika, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego po spełnieniu łącznie następujących warunków: - podmiot posiada wyroby akcyzowe, - wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążył między innymi podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1)." W niniejszej sprawie okoliczność ta wynika w pierwszej kolejności z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymanej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2013 r sygn akt I SA/Wr 230/12 Ponadto organy – wykonując zalecana Sądu zawarte w wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 poczyniły w tym zakresie własne ustalenia włączając do akt sprawy szereg dowodów zebranych i innych postepowaniach. W tym kontekście należy odnieść się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stawianych w kontekście ich niezastosowania w sprawie oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy o przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Otóż, w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem rygorów art. 122 Ordynacji podatkowej Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden z rodzajów dowodów ma większe znaczenie procesowe. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie zwrotu "w szczególności" we wskazanym przepisie wprost wskazuje wyłącznie na otwartość katalogu środków dowodowych zawarty w nim wymienionych. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, a w szczególności dopuścił do sprawy dowód w postaci akt innego postępowania, w przedmiotowej sprawie były to materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Wydział do spraw Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...] Ds. [...]/[...]/sp.), kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki "A" przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. czy postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Tak jak wskazano wyżej, art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna ona aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego udowodniły, że skarżący prowadząc w 2005r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi wprowadził do obrotu gospodarczego paliwa płynne z nieznanego, nieustalonego źródła, których zakup w urządzeniach księgowych udokumentował fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "A" z siedzibą w S. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. puste faktury, ponieważ spółka nie posiadała paliwa, tym samym nie mogła go sprzedać. Omawiane faktury zostały wystawione przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K.a, który stworzył sieć firm tzw. "słupów" takich jak "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H" i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Omawiana grupa wystawiała fikcyjne faktury, pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z innych sobie znanych nielegalnych źródeł, między innymi na rzecz firmy skarżącego. W celu nadania pozorów legalności i uwiarygodnienia dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek zarządzanych przez Janusza Kostyszaka w formie przelewów bankowych. Środki finansowe następnie przelewane były pomiędzy ww. Spółkami w zależności jak wystawiane były fikcyjne faktury ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w formie gotówki i pieniądze poprzez tzw. "kurierów" wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Grupa J. K., jak zeznał R. K., uzyskiwała korzyść majątkową w postaci 5 groszy od litra ujętego na fikcyjnej fakturze. Dodatkowo stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący naruszenia wspomnianego przepisu, jak też przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów upatruje w odmowie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę "A", kierowanej przez I. B., G. S., w wyniku którego bezsprzecznie ustalono by, zdaniem skarżącego czy firmy te dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i czy od paliwa, który był przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadków ww. osób. Ustalenia co do fikcyjnej działalności spółki "A" zostały już potwierdzone przez I. B. i G. S. w zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchań podejrzanych. Skoro przedmiotem dowodu miały być okoliczności, które stwierdzone wystarczająco innym dowodami zebranymi w sprawie, zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania osób w charakterze świadków, a w konsekwencji brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w toku odwoławczego postępowania podatkowego. Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 229 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne. Sąd pragnie również przypomnieć, że orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. Tymczasem skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania ww. świadków, jak też podnosi argumenty związane z działaniem własnym jako rzetelnego podatnika. Powyższe działania należy uznać za niewystarczające skoro w przedmiotowej sprawie udowodniono, że transakcje pomiędzy Spółką "A" a skarżącym miały charakter fikcyjny, potwierdzają ten fakt również wnioskowani przez stronę świadkowie a skarżący milczy w kwestii podmiotu od którego nabył stosowne paliwo Należy tym samym podzielić stanowisko organów podatkowych, co do opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. w braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zasadnym było tym samym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej na mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o autostradach płatnych i krajowym Funduszu Drogowym, jak też utrzymanie jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Należy tym samym stwierdzić, że zarzuty w ww. zakresie są zarzutami bezpodstawnymi. Organy podatkowe działały w granicach prawa. Stąd też zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP są zarzutami chybionymi. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o art. 151 ppsa.