II FZ 788/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 189/13 zawieszające postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanawia - uchylić zaskarżone postanowienie - Postanowieniem z 27 czerwca 2013 r., I SA/Łd 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M. S. i P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uzasadniając wydane postanowienie Sąd I instancji uznał, że spełniona została przesłanka zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej - "P.p.s.a."), bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu I instancji, celowe jest - z uwagi na zasadę ekonomiki i szybkości postępowania - zawieszenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach akcyzowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. w związku z zakwestionowaniem transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz tych samych podmiotów, co w rozpoznawanej sprawie. Od powyższych decyzji, Skarżący wniósł odwołania. Z kolei na decyzje Dyrektora Izby Celnej w L., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd I instancji oddalił powyższe skargi. Od wyroków tych Skarżący wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargi te nie zostały jeszcze rozpoznane. Sprawy zostały zarejestrowane pod sygn. akt I GSK 1492/12, I GSK 1493/12, I GSK 1494/12, I GSK 1495/12, I GSK 1496/12. Sąd I instancji wskazał również, że w piśmie z 13 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował, że Skarżący nie wpłacił należnego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji w łącznej kwocie 945.600,00 zł. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że podatek akcyzowy w kwocie 945.600,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2006 r. działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczności faktyczne, jak i ich ocena dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie celnej oraz organ podatkowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwestionowanych transakcji są identyczne, a nadto zostały ocenione nieprawomocnymi orzeczeniami sądu administracyjnego. Ta ostatnia okoliczność niewątpliwie ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zaakceptowanie przez NSA dokonanej przez WSA oceny tych okoliczności we wskazanych wyrokach w sprawach akcyzowych - biorąc pod uwagę art. 153 P.p.s.a. - będzie bowiem miało wiążące znaczenie w ocenie legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania. Zdaniem organu podatkowego, rozstrzygnięcie spraw w podatku akcyzowym nie stanowi kwestii prejudycjalnej dla sprawy dotyczącej podatku dochodowego. Organ podatkowy zauważył również, że przedmiotem sprawy zawieszonej przez Sąd I instancji jest m.in. kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej niezapłaconego podatku akcyzowego. W toku postępowania ustalono bowiem, że Skarżący nie zapłacił podatku akcyzowego wynikającego z decyzji organów celnych. Skoro podatek nie został zapłacony nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualne rozstrzygnięcie w sprawach podatku akcyzowego nie będzie miało bezpośredniego wpływu na wynik sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał również na autonomiczny i samoistny charakter postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12). Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, Lex nr 212145). Z tego punktu widzenia rozpoznanie skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Łodzi w przedmiocie podatku akcyzowego nie tamowało i nie miało bezpośredniego wpływu na możliwość dokonania przez Sąd I instancji kontroli w odrębnym postępowaniu legalności decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakładając nawet, że ustalenia poczynione przez organy celne i organy podatkowe, co do stanu faktycznego mogły w określonym zakresie dotyczyć również takich jego elementów, które można by uważać jako stanowiące wspólną podstawę faktyczną, mogącą służyć do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego zarówno w podatku akcyzowym jak też w podatku dochodowym, to jednak należy podkreślić, na co zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że podatek akcyzowy oraz podatek dochodowy, są to dwa różne rodzaje danin publicznych, uregulowane w odrębnych aktach prawnych. W zakresie obu tych podatków prowadzone są odrębne postępowania, których celem jest ustalenie zaistnienia bądź nie przesłanek określonych w prawie materialnym, istotnych z punktu widzenia ich konstrukcji oraz zasad powstawania obowiązku podatkowego w każdym z nich. Rozstrzygnięcia organów wydawane w oparciu o przepisy materialne dotyczące każdego z tych podatków podlegają niezależnemu od siebie zaskarżeniu do sądu administracyjnego i w konsekwencji stanowią przedmiot odrębnego postępowania przed tym sądem, którego celem jest dokonanie oceny ich zgodności z prawem. Zgodzić się również należy z argumentacją organu podatkowego przedstawioną w zażaleniu, dotycząca kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconego podatku akcyzowego. Kwestia ewentualnej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, nie ma bowiem znaczenia dla oceny zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku, który nie został poniesiony. Mając powyższe na uwadze, nie można przyjąć, że rozpoznanie sprawy przez Sąd I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zależy od wyniku postępowań toczących się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie podatku akcyzowego. Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 197 §1 i §2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.