I GSK 1472/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 95/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] solidarnie na rzecz [...] kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 95/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 6 listopada 2011 r. Agencja Celna [...], działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki cywilnej [...] zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu tkaninę siatkową o oczkach otwartych z włókien szklanych, przywożoną z Malezji, zaklasyfikowaną do kodu Taric 701959 00 11 z preferencyjną stawką celną 3,5 % i stawką podatku VAT 23 %. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem ewidencyjnym [...]. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], skierowaną do [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił wobec towaru niezaksiegowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (A30) w wysokości 62.209 zł oraz określił podatek od towarów i usług w stosunku do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 37.852 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 672/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem wykonawczym (WE) nr 791/2011 wobec przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych rodzajów tkanin sitkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 196/1 z dnia 24 lipca 2012 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że rozporządzeniem Rady (UE) Nr 672/2012 ostateczne cło antydumpingowe pierwotnie nałożone tylko na towar pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej, zostało rozszerzone na przywóz towaru zgłoszonego lub niezgłoszonego jako pochodzącego z Malezji w odniesieniu do wszystkich producentów. Rozszerzone cło pobiera się od przywozu wysyłanego z Malezji, bez względu na to, czy został zgłoszony jako pochodzący z Malezji, zarejestrowanego zgodnie z art. 2 rozporządzenia (UE) nr 1135/2011 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. W przedmiotowej sprawie rejestracji dokonano zgodnie z datą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (16 listopada 2011 r.), to jest w okresie trwania dochodzenia dotyczącego możliwego obchodzenia środków antydumpingowych wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 791/2011, wobec czego zasadne było naliczenie ostatecznego cła antydumpingowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ nie uwzględnił podniesionych zarzutów. Wskazał, że możliwość nałożenia na zarejestrowane towary cła rozszerzonego, począwszy od daty zgłoszenia, wynika z dyspozycji przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1135/2011. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 11 listopada 2011 r., obowiązywało zatem w dniu 16 listopada 2011, to jest w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego skarżącej. Rejestracja sprowadzanych z państw trzecich towarów prowadzona jest w celu nałożenia na te towary w przyszłości (z mocą wsteczną) ceł antydumpingowych w sytuacji, gdy dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych potwierdziło stosowanie takich praktyk. Zatem towary sprowadzone w czasie trwania dochodzenia i przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 672/2012, ale zarejestrowane na podstawie rozporządzenia nr 1135/2011, podlegają cłu antydumpingowemu. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 95/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. Sąd I instancji wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie było, iż skarżący [...] są wspólnikami spółki cywilnej [...]. Nie było również kwestionowane, że w toku całego postępowania korespondencja była doręczana na adres spółki cywilnej. Według Sądu I instancji ważne jest również, że zapadłe orzeczenia poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w zakresie cła antydumpingowego (nr [...]) oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku VAT (nr [...]). Postanowienia te, podobnie jak decyzje, również kierowano do spółki cywilnej i na jej adres. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zarówno postępowanie w sprawie cła oraz związane z nim postępowanie w sprawie podatku VAT, zakończone wydaniem decyzji określających prawidłową wysokość wskazanych należności, były prowadzone wobec spółki cywilnej, a nie wobec jej wspólników. Okoliczność ta nie może budzić wątpliwości. Nie zmienia tego fakt wymienienia danych wspólników w decyzjach. Przyjęcie przez organy, że stroną jest spółka cywilna spowodowało, że w toku całego postępowania nie dokonywano doręczeń na rzecz wspólników - osób fizycznych. W potwierdzeniach odbioru postanowień i decyzji organu pierwszej instancji jako adresata przesyłki wskazano [...], a decyzji odwoławczej [...]. Wobec powyższego WSA stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy stroną niniejszego postępowania może być spółka cywilna, innymi słowy czy spółka cywilna ma zdolność podatkowoprawną i celnoprawną. Sąd I instancji zauważył, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie ma samodzielnej zdolności prawnej ani sądowej. Unormowania dotyczące spółki cywilnej zawierają przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U nr 16, poz. 93 ze zm.). W przedmiotowej sprawie postępowanie dotyczące cła i podatku toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 1 punkt 1) tej ustawy normuje ona postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi, że w postępowaniu w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, gdyż obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które są wymagalne według stanu towaru i wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu regulowanym przepisami tej ustawy: jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. Stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2). Wyznacznikiem tego czy dany podmiot może być uznany za stronę postępowania są przepisy konkretnych ustaw podatkowych oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.), zwane dalej WKC. WSA uznał, że w poznawanej spółka cywilna może być podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem VAT może być zatem każdy samodzielny podmiot niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, w tym także spółka cywilna. Pogląd ten, że wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT odnoszą się bezpośrednio do spółek cywilnych znajduje potwierdzenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem WSA okoliczność, że dokonująca importu spółka może być stroną postępowania podatkowego nie przesądza jednak automatycznie, o możliwości uznania tej spółki za stronę postępowania, którego przedmiotem jest określenie wymiaru cła. Stanowisko przeciwne nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. Tym bardziej, że art. 73 ust. 1 WKC zabrania rozciągania uregulowań w zakresie postępowania podatkowego na postępowanie celne bez uwzględnienia specyfiki przepisów prawa celnego. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca żaden z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie formułuje względem spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej szczególnych obowiązków ani też szczególnych uprawnień. Jego regulacje w przypadku importu towarów przez osoby związane umową spółki cywilnej należy zatem odnosić do osób fizycznych - tj. do wspólników. Ponadto w ocenie WSA należy mieć na uwadze, że "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne art. 4 punkt 9) i punkt 18) WKC. Dług celny w przywozie powstały w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym oznacza nałożony na te osoby fizyczne solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych wynikający z art. 4 punkt 9) i art. 213 WKC. Zgodnie z tym ostatnim przepisem - jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji uznał, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają ani możliwości wszczęcia postępowania, ani wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości należności celnych wobec spółki cywilnej. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego. Podmiotem tych praw i obowiązków są tylko wspólnicy - osoby fizyczne. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie określające niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego powinno być zatem wydane i skierowane wobec wspólników spółki dokonującej importu - osób fizycznych, osób które - co jest istotne - są solidarnie zobowiązane do pokrycia długu celnego. Solidarny charakter zobowiązania powinien wynikać z sentencji rozstrzygnięcia. Ponadto powinno być ono doręczone, podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania - wspólnikom (osobom fizycznym). Regulację dotyczącą doręczania pism osobom fizycznym zawiera przepis art. 148 O.p. W konsekwencji WSA uznał, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postanowienie o wszczęciu było skierowane do spółki cywilnej i doręczone na jej adres (a powinno być skierowane do wspólników i im doręczone). Nie może budzić wątpliwości, że postępowanie może być prowadzone ale dopiero po jego skutecznym wszczęciu. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niewątpliwie postępowanie było prowadzone było wobec podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym - spółki cywilnej, nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w tym zakresie ani do skutecznego doręczenia wspólnikom zapadłych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na skarżone orzeczenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art.3 § 1 oraz art.134, 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem wbrew dowolnemu uznaniu przez Sąd, strona skarżąca nie prowadziła postępowania celnego i podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów na wskutek którego doszło do wydania decyzji przez organ I i II instancji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy w świetle art. 151 p.p.s.a do nieuwzględnienia skargi strony przeciwnej i j jej oddalenia, jako bezzasadnej; 2. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134, 135 p.p.s.a. poprzez wskazanie, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którą to Sąd jest zobowiązany wskazać prawidłowo, podczas gdy skierowanie decyzji do osoby niebędącej/niemogącej być stroną w sprawie powinno być zakwalifikowane, jako naruszenie, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie zaś, jako wada wymieniona pkt 3 tego przepisu polegająca w ogólności na rażącym naruszenia prawa, (lex specialis derogat legi generali). Powyższe wadliwe wskazanie podstawy prawnej stwierdzającej nieważność uchylonych decyzji, winno skutkować uchyleniem przez NSA skarżącego wyroku wydanego z rażącym naruszeniem prawa. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 4 pkt 18 WKC poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że zdefiniowany w tym przepisie podmiot "zgłaszający" może być podmiotem zbiorowym obejmującym więcej niż jedną osobę np. fizyczną; 2. art. 201 ust. 3 w związku z art. 213 WKC poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w przypadku długu celnego powstałego na skutek przyjęcia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu solidarna zań odpowiedzialność może dotyczyć nie tylko przedstawiciela pośredniego i osoby na rzecz, której on działa, ale także wielu osób, którym jednocześnie przysługuje status zgłaszającego; 3. art. 66 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. wyrażającą się w stwierdzeniu, iż wspólnik spółki cywilnej, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego, jest dłużnikiem celnym, nie zaś osobą trzecią, o której mowa w przepisach rozdziału 15 działu III O.p.; 4. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż pomimo odmówienia spółce cywilnej zdolności celnoprawnej, a w konsekwencji zanegowania możliwości uznania jej za dłużnika celnego, może być ona uznana za podatnika podatku VAT z tytułu importu towaru; 5. art. 135 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wyrażające się w poglądzie, iż ze wskazanych przepisów wynika konieczność odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego do oceny zdolności celnoprawnej podmiotu, a w konsekwencji, że brak zdolności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie wyklucza uznania spółki cywilnej za zgłaszającego, dłużnika i stronę postępowania celnego. Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wnieśli o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Poza sporem w niniejszej sprawie było, że skarżący [...] są wspólnikami spółki cywilnej [...]. Ważne jest również, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że zapadłe orzeczenia organu I instancji poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w zakresie cła antydumpingowego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podatku VAT. Postanowienia te, podobnie jak decyzje, organy kierowały do spółki cywilnej i na jej adres. Zatem organy celne za stronę prowadzonego postępowania uznały spółkę cywilną nie zaś jej wspólników – osób fizycznych. Przede wszystkim świadczy o tym treść decyzji organów obu instancji jak również postanowień o wszczęciu postępowania, w których jako stronę oznaczono [...]. Poza tym z odpowiedzi na skargę wynika, że Dyrektor Izby Celnej w [...] za stronę prowadzonego postępowania uznał spółkę cywilną (k. 10 akt sądowych). Należy także podkreślić, że z dowodów doręczeń postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji wynika, iż doręczono jeden egzemplarz postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 5 akt administracyjnych) i jeden egzemplarz decyzji (k. 2 i 6 akt administracyjnych) na adres spółki, co wyklucza również przyjęcie, że doręczono ww. orzeczenia dla każdego ze wspólników na adres ich miejsca pracy. Mając powyższe na uwadze należało rozważyć, czy uznanie przez organy celne za stronę prowadzonego postępowania spółki cywilnej i w rezultacie oznaczenie jej w tekstach zapadłych rozstrzygnięć jako adresata znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. A jeśli nie, to jakie są tego konsekwencje. Według autora skargi kasacyjnej brak zdolności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie wyklucza uznanie spółki cywilnej za stronę prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania celnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego przez kasatora. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie ma samodzielnej zdolności prawnej ani sądowej. Niewątpliwie, spółka cywilna jest najprostszą formą prowadzenia działalności gospodarczej przez dwóch lub więcej przedsiębiorców. Forma ta nie posiada osobowości prawnej, a jej funkcjonowanie reguluje prawo zobowiązań. Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy. Sama spółka jest jedynie umową i nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej W rozpoznawanej prawie postępowanie dotyczące cła i podatku toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 1 punkt 1) tej ustawy normuje ona postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi, że w postępowaniu w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, gdyż obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które są wymagalne według stanu towaru i wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu regulowanym przepisami tej ustawy jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. Stroną w postępowaniu może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2). Wyznacznikiem tego czy dany podmiot może być uznany za stronę postępowania są przepisy konkretnych ustaw podatkowych oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.), zwane dalej WKC. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji, że spółka cywilna może być podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie był wyrażany pogląd, że wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. odnoszą się bezpośrednio do spółek cywilnych, a nie jej wspólników. Do spółki cywilnej, jako strony stosunku prawnopodatkowego kierowane są decyzje. Pogląd ten zachował aktualność w świetle unormowań ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt I Sa/Lu 1267/99; wyrok NSA z 12 października 2005 r., I FSK 168/05; wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07). Jednakże okoliczność, że dokonująca importu spółka może być stroną postępowania podatkowego nie przesądza automatycznie, o możliwości uznania tej spółki za stronę postępowania, którego przedmiotem jest określenie wymiaru cła – co słusznie zaakcentował Sąd I instancji. Stanowisko przeciwne nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. Tym bardziej, że art. 73 ust. 1 WKC zabrania rozciągania uregulowań w zakresie postępowania podatkowego na postępowanie celne bez uwzględnienia specyfiki przepisów prawa celnego. Należy podkreślić, ze żaden z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie formułuje względem spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej szczególnych obowiązków ani też szczególnych uprawnień. Jego regulacje w przypadku importu towarów przez osoby związane umową spółki cywilnej należy zatem odnosić do osób fizycznych - tj. do wspólników. Powyższe wynika z art. 4 punkt 1) WKC, zgodnie z którym poprzez użyte w przepisach prawa celnego określenie "osoby" należy rozumieć wyłącznie: - osobę fizyczną, - osobę prawną, - o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości prawnej. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej pozostaje poza tym katalogiem. Ponadto należy mieć na uwadze, że "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne art. 4 punkt 9) i punkt 18) WKC. Dług celny w przywozie powstały w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wyniku wprowadzenia przez wspólników spółki cywilnej na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym oznacza nałożony na te osoby fizyczne solidarny obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych wynikający z art. 4 punkt 9) i art. 213 WKC. Zgodnie z tym ostatnim przepisem - jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie określające niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego powinno być zatem wydane i skierowane wobec wspólników spółki dokonującej importu - osób fizycznych. Osób które - co jest istotne - są solidarnie zobowiązane do pokrycia długu celnego. Solidarny charakter zobowiązania powinien wynikać z sentencji rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają ani możliwości wszczęcia postępowania, ani wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości należności celnych wobec spółki cywilnej. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego. Podmiotem tych praw i obowiązków są tylko wspólnicy - osoby fizyczne. W związku z tym zapadłe w sprawie decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. To zaś powodowało konieczność stwierdzenia ich nieważności. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, że zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy podkreślić, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Innymi słowy rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). Natomiast skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie - jak to miało miejsce w rozpoznawanym stanie faktycznym - jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie można stwierdzić nieważności decyzji z powodu wadliwego doręczania decyzji stronie bądź prowadzeniu postępowania bez udziału strony. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią bowiem wad samej decyzji, są to natomiast wady prowadzonego postępowania podatkowego. Błędem jest utożsamianie pojęć skierowania i doręczenia decyzji. O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. W przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Taka zaś sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zatem zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji prawidłowo stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września, uznając, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone wobec podmiotu, który nie może być stroną w postępowaniu celnym - spółki cywilnej. Niemniej jednak podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji nie można było upatrywać w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak to uczynił Sąd I instancji, lecz w. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Mimo tego wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, kiedy orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W świetle orzecznictwa orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11). Zatem, jeżeli rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd I instancji jest prawidłowe, ale błędnie uzasadnione, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Tym bardziej podlega ona oddaleniu, gdy rozstrzygnięcie jest trafne, a tylko część uzasadnienia zawiera błędny pogląd Sądu I instancji, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt II ppkt 1 oraz pkt III ppkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do negowania prawidłowego stanowiska Sądu I instancji, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają ani możliwości wszczęcia postępowania, ani wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości należności celnych wobec spółki cywilnej. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134, 135 p.p.s.a. poprzez wskazanie, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w rozpoznawanej sprawie jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Wprawdzie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że skierowanie decyzji do osoby niebędącej/niemogącej być stroną w sprawie powinno być zakwalifikowane przez Sąd I instancji, jako naruszenie, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie zaś, jako wada wymieniona pkt 3 tego przepisu. Jednakże okoliczność ta jak to zostało już zaakcentowane powyżej - nie miała istotnego znaczenia na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowiłoby podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.