II GSK 2446/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt II SA/Op 95/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia[...]grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 1 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Op 95/13, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2012 r., w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lutego 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego w 76 punktach, szczegółowo określonych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia. Wnioskiem z [...] grudnia 2009 r., spółka wniosła o zmianę decyzji w zakresie czterech punktów gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. w zakresie objętym wnioskiem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę na zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy, a także zmianę stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie, od dnia 1 stycznia 2010 r., ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.). Odwołując się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. podniósł, że zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku spółki spowodowałoby naruszenie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. M. spółka z o.o. w K. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2010 r. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji, a odnosząc się do stawianych w odwołaniu zarzutów wywodził, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie stronie postępowania przysługuje inny tryb, określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Strona jednak z tego trybu nie skorzystała, zaś przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Natomiast regulacja art. 135 ustawy o grach hazardowych, której skarżący zarzuca naruszenie Konstytucji RP, została wprowadzona ustawą o grach hazardowych, zaś przesłankę ważnego interesu publicznego spełnia w zasadniczy sposób potrzeba ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu. Organ odwoławczy uznał, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. W tym zakresie podniósł, odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., że orzeczenie to nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, jednak nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz UE L.1998.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE), czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się ich dostępność, co jest zjawiskiem społecznie pożądanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sąd pierwszej instancji, organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w kwestii technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają, zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie odnośnie do istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. WSA zauważył, że organ odwoławczy, w omawianej kwestii posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przydatne dla uzasadnienia przedstawianego przez organ stanowiska. Oceny tej nie zmienia treść przedłożonego na rozprawie pisma Ministerstwa Finansów z 28 maja 2013 r. Ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków kwestionowanych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami, co było konieczne choćby z tego powodu, że skarżąca spółka zakwestionowała ten argument, posługując się konkretnymi danymi – różniącymi się co do ilości – zakończonych spraw, w których nieprawidłowości te zostały potwierdzone. W aktach administracyjnych brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stawiane przez organ tezy, co uniemożliwiło Sądowi ocenę trafności poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Poza tym wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie rozstrzygają, zdaniem Sądu, kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, organ twierdząc, że mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń) i powołując się w tym zakresie na dane pochodzące z Izby Celnej w Szczecinie – po pierwsze – nie załączył ich do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie – nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Odnośnie do rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, Sąd stwierdził, że organ ponownie, posługując się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004–2009 nie załączył ich do materiału dokumentacyjnego sprawy. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkowało to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwił również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Sąd jednocześnie podkreślił, że nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że ocena organu w kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się bowiem w tej materii, gdyż podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. Takie działanie, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy – w pierwszej instancji, a następnie – w drugiej instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu zajętym na tle wyroku TSUE. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, a stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżył ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż brak jest w niej ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie do żadnych uchybień w zakresie procedury nie doszło, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do zbadania, czy zachodzą przesłanki do odmowy skarżącemu zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie jednego punktu gier; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, iż została ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, samodzielnej oceny charakteru przepisów art. 135 ust. 1 i 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że taki obowiązek nałożył na sądy krajowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11; 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, w treści uzasadnienia, czy przepisy art. 135 ust. 1 i 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na podstawie których organ wydał decyzję w niniejszej sprawie, mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a w konsekwencji, czy podlegały notyfikacji przez Komisję Europejską. Sąd orzekający w niniejszej sprawie bezpodstawnie bowiem pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi, a tym samym nie ocenił legalności działania tego organu na płaszczyźnie zgodności jego działania z prawem materialnym; 5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się, w treści uzasadnienia, do dokonanych przez organ ustaleń w oparciu o wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku TSUE, przedstawionych w zaskarżonej decyzji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanym przez Sąd przepisom postępowania, a zatem jaki jeszcze materiał dowodowy winny organy zgromadzić, skoro zezwolenie będące przedmiotem sprawy nie mogło – ze względu na treść art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych – zostać zmienione oraz poprzez brak wskazania, dlaczego brak danych dotyczących sprzedaży na polskim rynku oraz o liczbie funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienie pozbawiło organy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu oraz wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonania oceny wpływu wytkniętych organom uchybień procesowych – w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz w uzasadnieniu decyzji – na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. sp. z o.o w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na tej podstawie jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wskazał jako naruszone art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji celnej, po pierwsze, nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych uwzględniającej kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, po drugie, nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, po trzecie zaś, przeprowadzone w sprawie ustalenia oparł na danych nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę stanowiska organu odnośnie do technicznego charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Przesądzenie kwestii, że stanowiące podstawę wydania decyzji uregulowania ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, oznaczałoby, iż w myśl art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34 powinny zostać przekazane Komisji, a wobec braku ich notyfikacji nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie. Ponadto w ocenie Sądu, w sprzeczności z art. 127 Ordynacji podatkowej pozostaje to, że ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji stanowił art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W myśl tego przepisu w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia punktów gry na automatach o niskich wygranych. Powołany przepis stanowił przedmiot badania TSUE na skutek pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: "czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?". W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. W sentencji orzeczenia TSUE wskazał, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku TSUE uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za niezbędne ustalenie i wyjaśnienie przez organ, czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Powołana podstawa prawna wyroku oraz treść jego uzasadnienia wskazuje wprost, że zaniechanie dokonania tych ustaleń stanowiło podstawę uchylenia kontrolowanej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że zachodzi konieczność dokonania przez organ określonych w uzasadnieniu wyroku ustaleń, w szczególności zaś stanowiska, że brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych dotyczących "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych uniemożliwia sformułowanie przez Sąd oceny co prawidłowości stanowiska organu. Stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w żadnym zakresie. Z uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. wynika, że pozostawiona sądowi krajowemu ocena, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, określone przez Trybunał jako przepisy potencjalnie techniczne, są w istocie technicznymi, wymaga uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Ocena ta ma mieć zatem charakter ogólny i abstrakcyjny, w tym sensie, że odnosić się ma do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej. W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w O. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest również podstaw, aby za prawidłowe uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten dopatrzył się w działaniu organu administracji celnej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i wyrażonej na jego gruncie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym względzie, podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż sprawa z wniosku skarżącej spółki o zmianę pozwolenia w zakresie odnoszącym się do miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych została rozpatrzona dwukrotnie, co innymi słowy oznacza, że wydane zostały w niej dwa rozstrzygnięcia – decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lutego 2010 r. i [...] grudnia 2012 r. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że o ile organ wydając decyzję z [...] lutego 2010 r. nie odniósł się – z obiektywnych względów – do przywołanego powyżej wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., to stanowisko organu orzekającego w sprawie w dniu [...] grudnia 2012 r., odnosi się już – co jasno wynika z kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji ostatecznej – do przywołanego orzeczenia sądu europejskiego oraz zawartych w nim wytycznych. Takie działanie organu nie może jednak być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza gdy się uwzględni, że ocena "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagała, o czym już wspomniano, przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które podnosiły wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w stopniu, uzasadniającym jego uchylenie. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie orzeczenia sądowego nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie – błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia czy jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSiWSA 2010, z. 3, poz. 39, wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14). Stanowiąca istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji koncentruje się na ocenie: zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym, dochowania prawem wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. W związku z tym zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 p.p.s.a., upatrywać należy w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej – w rozpoznawanej sprawie decyzji administracyjnej – za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). W świetle dotychczasowych uwag za uzasadnione uznać należało stanowisko Dyrektora Izby Celnej w O., z którego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej oceny charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie, czy mają one charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organom administracji celnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. zawierała stanowisko odnośnie do oceny charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, które to stanowisko organ odniósł, zarówno do art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, jak i do wytycznych Trybunału Sprawiedliwości zawartych w wyroku z 19 lipca 2012 r. Argumentacja organu administracji celnej odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak i do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny, a ponadto zawierała analizę prawną. Sąd pierwszej instancji zaś, nie przedstawiając własnego wzorca oceny, ani też metody ustalania charakteru wymienionych przepisów ustawy krajowej z punktu widzenia możliwości uznania ich za przepisy techniczne, w świetle dyrektywy 98/34/WE oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., doszedł do wniosku, że stanowisko organu w odniesieniu do omawianej kwestii jest wadliwe, a przeprowadzone przez ten organ ustalenia są niekompletne i nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu nie koresponduje z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie powołanych przepisów stanowiło konsekwencję tego, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył istoty sprawy w jej całokształcie – to jest w sposób, w jaki powinien i zobowiązany był uczynić w świetle przedstawionych powyżej uwag i argumentów – co nie pozostawało bez wpływu na wadliwość podejścia tego Sądu do wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz na wadliwość adresowanych do organu administracji celnej zaleceń, co do dalszego postępowania w sprawie. W tym też kontekście zwrócić należy uwagę, że odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 77/11 było niezasadne, dlatego, że w powołanym orzeczeniu – inaczej niż w rozpoznawanej sprawie – kwestia technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych ujawniła się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego krytycznie ocenić należy również sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji sformułował adresowane do organu administracji celnej zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Mianowicie, Sąd stwierdził, że "Wskazania do dalszego postępowania – z uwagi na kasacyjny charakter niniejszego wyroku – sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej instancji i wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu." Uwzględniając także wypowiedź Sądu, że "ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zachowania użytkowników, jak i podmiotów urządzających gry" nie sposób uznać, by wspomniane "wskazania do dalszego postępowania" wynikały wprost z rozważań Sądu. Wysoki stopień ogólności zaleceń powoduje, że nie czynią one zadość wymogowi określonemu w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., a mianowicie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać. Wadliwość tego rodzaju może bowiem skutkować uzasadnioną niepewnością organu administracji i strony odnośnie do dalszych czynności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do "technicznego" charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i uznanie, że obowiązek dokonania tej oceny należy do organu administracji celnej, w sytuacji gdy organ przedstawił taką ocenę w zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę powtórnie powinien przeprowadzić pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, że ocena, "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a stanowisko organu odnośnie do podstawowego problemu występującego w sprawie zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji.