II GSK 2447/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt II SA/Op 103/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. [...] złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 [...] 2012 r., w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 24 [...] 2010 r., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz M. sp. z o.o. w K. zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzją z dnia 14 [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach, szczegółowo określonych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia. Wnioskiem z dnia 18 [...] 2009 r., spółka zwróciła się o zmianę powyższej decyzji, polegającą na wykreśleniu punktu gier wskazanego pod poz. [...] – Sklep [...], [...], [...] i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu, tj. Pub [...], ul. [...], [...]. Decyzją z dnia 24 [...] 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w O., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8, art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), odmówił zmiany decyzji z dnia 14 [...] 2007 r. we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odnotował zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy, a także zmianę stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie, od dnia 1 stycznia 2010 r., ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wskazał, że zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku spółki spowodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 19 [...] 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 24 [...] 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podtrzymał argumentację przedstawioną w kwestionowanej decyzji, a odnosząc się do stawianych w odwołaniu zarzutów wywodził, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie przysługuje stronie postępowania inny tryb, określony w art. 141 Ordynacji podatkowej. Strona jednak z tego trybu nie skorzystała, zaś przewlekłe podejmowanie przez organy czynności czy wydawanie rozstrzygnięć nie pozbawia ich mocy prawnej. Natomiast regulacja art. 135, której skarżący zarzuca naruszenie Konstytucji RP, została wprowadzona ustawą o grach hazardowych, zaś przesłankę ważnego interesu publicznego spełnia w zasadniczy sposób potrzeba ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu. Organ odwoławczy uznał, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. W tym zakresie podniósł, odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., że orzeczenie to nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. Zdaniem organu, istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, jednak nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy też, że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. Przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się ich dostępność, co jest zjawiskiem społecznie pożądanym. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych. W skardze na powyższą decyzję M. sp. z o. o. w K., powtórzyła zarzut odwołania dotyczący art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w tym art. 34, art. 49 i art. 56. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie, pomimo iż jest on sprzeczny, bądź też narusza art. art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, a także jako przepis techniczny, wobec braku notyfikacji ustawy, nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W obszernym piśmie procesowym z dnia 17 [...] 2013 r., spółka podtrzymała stanowisko o technicznym charakterze przepisu art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i przedstawiła uzupełniająco dalszą argumentację oraz wnioski w nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Spółka zakwestionowała również twierdzenie organów Służby Celnej, jakoby z danych systemu obsługi zgłoszeń celnych oraz systemu INTRASAT wynikało, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry. Podkreśliła, że zgodnie z danymi uzyskanymi od podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność, import automatów o niskich wygranych praktycznie nie istnieje. Końcowo skarżąca wskazała, że przedmiotową dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi poważne uchybienie proceduralne, powodujące bezskuteczność spornych przepisów technicznych wobec jednostek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że jego zdaniem, organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w I instancji, nie dają, zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie odnośnie do istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy, w omawianej kwestii posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest, zdaniem Sądu I instancji, przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Oceny tej nie zmienia treść przedłożonego na rozprawie pisma Ministerstwa Finansów z 28 [...] 2013 r. Ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami, co było konieczne choćby z tego powodu, że skarżąca spółka zakwestionowała ten argument, posługując się konkretnymi danymi - różniącymi się co do ilości - zakończonych spraw, w których nieprawidłowości te zostały potwierdzone. W aktach administracyjnych brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stawiane przez organ tezy, co uniemożliwiło Sądowi ocenę trafności poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Poza tym wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie rozstrzygają, zdaniem Sądu, kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, organ twierdząc, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń) i powołując się w tym zakresie na dane pochodzące z Izby Celnej w S., - po pierwsze - nie załączył ich do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Odnośnie do rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, Sąd stwierdził, że organ ponownie, posługując się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004 – 2009 nie załączył ich do materiału dokumentacyjnego sprawy. Podsumowując, Sąd I instancji podkreślił, że dokonując ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkowało to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwił również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą Spółkę zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ. Sąd jednocześnie podkreślił, że nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że ocena organu w kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w II instancji. Organ I instancji nie wypowiadał się bowiem w tej materii, gdyż podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie, zdaniem Sądu, stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w I instancji, a następnie – w II instancji. Poczynienie istotnych w sprawie ustaleń przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym i dokonanie na tej podstawie oceny charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu zajętym na tle wyroku TSUE. W tym stanie rzeczy, Sąd I instancji uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej, a stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na. wynik sprawy, a to : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż brak jest w niej ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie do żadnych uchybień w zakresie procedury nie doszło, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do zbadania, czy zachodzą przesłanki do odmowy skarżącemu zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie jednego punktu gier; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, iż została ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku, samodzielnej oceny charakteru przepisów art. 135 ust. 1 i 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo że taki obowiązek nałożył na sądy krajowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11; 4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, w treści uzasadnienia, czy przepisy art. 135 ust. 1 i 2 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na podstawie których organ wydał decyzję w niniejszej sprawie, mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z .dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a w konsekwencji, czy podlegały notyfikacji przez Komisję Europejską. Sąd orzekający w niniejszej sprawie bezpodstawnie bowiem pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi, a tym samym nie ocenił legalności działania tego organu na płaszczyźnie zgodności jego działania z prawem materialnym; 5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się, w treści uzasadnienia, do dokonanych przez organ ustaleń w oparciu o wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku TSUE, przedstawionych w zaskarżonej decyzji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanym przez Sąd przepisom postępowania, a zatem jaki jeszcze materiał dowodowy winny organy zgromadzić, skoro zezwolenie będące przedmiotem sprawy nie mogło - ze względu na treść art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych - zostać zmienione oraz poprzez brak wskazania, dlaczego brak danych dotyczących sprzedaży na polskim rynku oraz o liczbie funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienie pozbawiło organy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu oraz wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonania oceny wpływu wytkniętych organom uchybień procesowych - w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz w uzasadnieniu decyzji - na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. sp. z o.o w K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania tych gier stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 [...] 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji organ administracji celnej, po pierwsze, nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych uwzględniającej kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11, po drugie, nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, po trzecie zaś, przeprowadzone w sprawie ustalenia oparł na danych nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę stanowiska organu odnośnie do spornej w sprawie kwestii, a mianowicie technicznego charakteru przejściowego przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Przesądzenie kwestii, że stanowiące podstawę wydania decyzji uregulowania ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, oznaczałoby, iż w myśl art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34 powinny zostać przekazane Komisji, a wobec braku ich notyfikacji nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie. Kierując się przedstawionym powyżej - w jego zasadniczym zarysie - sposobem podejścia Sądu I instancji do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, przede wszystkim za usprawiedliwione uznać należało te zarzuty skargi kasacyjnej, które podnosiły wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w stopniu, uzasadniającym jego uchylenie. W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie orzeczenia sądowego nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia czy jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSiWSA 2010, z. 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14). Skoro stanowiąca istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji koncentruje się na: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, czego konsekwencją jest "weryfikacyjny" typ stosowania prawa przez sądy administracyjne i operowania przez nie metodyką kontroli wykładni prawa, to za oczywiste uznać należy, że właśnie nie bez powodu, zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 p.p.s.a., upatrywać należy nie dość, że w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie, to przede wszystkim w obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej – w rozpatrywanej sprawie decyzji administracyjnej – za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających stwierdzić należy, że analiza uzasadniania zaskarżonego wyroku, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, ani odnośnie do przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych, ani też odnośnie do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a w tym kontekście, odnośnie do wytycznych co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, według wytycznych Trybunału Sprawiedliwości zawartych w wyroku w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, powinno nastąpić z uwzględnieniem zakresu kognicji polskich sądów administracyjnych. W tym też kontekście wyjaśnienia wymaga, że uwzględniając charakterystyczną i specyficzną zarazem cechę prawa unijnego wyrażającą się w jego odrębności terminologicznej, autonomii znaczeniowej, nasyceniu terminologią ekonomiczną, równorzędnością wersji językowych, a przede wszystkim sposób konstrukcji jego przepisów zdeterminowany konsensualnym trybem ich stanowienia, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w oparciu o powyższe można budować tezę o istnieniu dalej idących konsekwencji przywołanego judykatu TSUE, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści, a w tym kontekście z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego (por. pkt 37 – 40). Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, TSUE, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Sądy te, jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi, skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. W związku z powyższym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. Wprost wynika to również z konwencji, którą w przywołanym orzeczeniu operował Trybunał stwierdzając, że "[...] zadaniem sądu krajowego jest ustalić [...]" (pkt 37), "[...] sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność [...] (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy [...]" (pkt 39), a w końcu, że "[...]. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." (pkt 40). Z przywołanych wytycznych, odpowiednio wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." Wobec powyższego, za uzasadnione uznać należało stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, z którego wynika, że Sąd I instancji nie dokonał samodzielnej oceny charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie, czy mają one charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organom administracji celnej, pomimo, że dokonanie tej oceny należało do Sądu i instancji, jako sądu krajowego. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. zawierała stanowisko organu odwoławczego odnośnie do oceny charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, które to stanowisko organ ten odniósł, zarówno do art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, jak i do wytycznych Trybunału Sprawiedliwości zawartych w przywołanym powyżej judykacie tego sądu europejskiego. Argumentacja organu administracji celnej odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak i do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny. Zawierała również analizę prawną. Sąd I instancji zaś, nie przedstawiając własnego wzorca oceny, ani też metody ustalania charakteru wymienionych przepisów ustawy krajowej z punktu widzenia możliwości uznania ich za przepisy techniczne, w świetle dyrektywy 98/34/WE oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., doszedł do wniosku, że stanowisko organu w odniesieniu do omawianej kwestii jest wadliwe, a przeprowadzone przez ten organ ustalenia są niekompletne i nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu nie koresponduje z wytycznymi zawartymi w przywołanym judykacie Trybunału w sprawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11. Jednocześnie, Sąd I instancji nie wyjaśnił czy, sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnoszące się do oceny charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2 tej ustawy, powinno być oceniane wyłącznie w sferze jurydycznej, czy też wymagało przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych, a jeżeli tak to jakich. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, przedstawiona powyżej propozycja Sądu I instancji odnośnie do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii narusza – jak słusznie podnosi to strona skarżąca kasacyjnie – przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej mierze podnieść należy, że z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, iż przepis ten determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego, co oznacza, że sąd ten operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem i co z kolei prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza ten akt przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Skoro stanowiąca istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji koncentruje się – co ponownie należy podkreślić - na kontroli prawidłowości stosowania przez organ administracji publicznej przepisów procedury, przepisów kompetencyjnych oraz przepisów prawa materialnego i co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że istota regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wyraża się w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś w obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, to ze wskazanego punktu widzenia, przedstawione powyżej deficyty stanowiska Sądu I instancji ocenić należy nie inaczej, jak tylko, jako naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przywołanych przepisów stanowiło konsekwencję tego, że Sąd I instancji nie rozpatrzył istoty sprawy w jej całokształcie - to jest w sposób, w jaki powinien i zobowiązany był uczynić w świetle przedstawionych powyżej uwag i argumentów – co nie pozostawało bez wpływu na wadliwość podejścia tego Sądu do wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz na wadliwość adresowanych do organu administracji celnej zaleceń, co do dalszego postępowania w sprawie. W tym też kontekście zwrócić należy uwagę i na to, że odwołanie się przez Sąd I instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 77/11 było niezasadne, a zatem i wadliwe dlatego, że w wymienionym judykacie – inaczej niż w rozpatrywanej sprawie - kwestia technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych ujawniła się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W analizowanym zakresie krytycznie ocenić należy również – co powyżej już zasygnalizowano – sposób, w jaki Sąd I instancji sformułował adresowane do organu administracji celnej zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Mianowicie, Sąd I instancji stwierdził, że "ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zachowania użytkowników, jak i podmiotów urządzających gry". Wysoki stopień ogólności tak zredagowanych i sformułowanych zaleceń powoduje, że nie czynią one zadość wymogowi określonemu w art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., a mianowicie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tej mierze, nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać. Wadliwość tego rodzaju może bowiem skutkować uzasadnioną niepewnością organu administracji i strony odnośnie do dalszych czynności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). Brak jest również podstaw, aby za prawidłowe uznać stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten dopatrzył się w działaniu organu administracji celnej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i wyrażonej na jego gruncie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym względzie, podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, iż sprawa z wniosku skarżącej spółki o zmianę pozwolenia w zakresie odnoszącym się do miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych została rozpatrzona dwukrotnie, co innymi słowy oznacza, że wydane zostały w niej dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że o ile organ I instancji wydając decyzję w dniu 24 [...] 2010 r. nie odniósł się - z obiektywnych względów - do przywołanego powyżej judykatu TSUE, który zapadł w dniu 19 lipca 2012 r., to stanowisko organu odwoławczego orzekającego w sprawie w dniu 19 [...] 2012 r., odnosi się już – co jasno i wyraźnie wynika z kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji ostatecznej – do przywołanego orzeczenia sądu europejskiego oraz zawartych w nim wytycznych. Podnieść należy, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, precyzyjnie określa sytuacje, w których organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołując się wyłącznie na art. 127 Ordynacji podatkowej, zarzucając organowi administracji celnej naruszenie tego przepisu Sąd I instancji w ogóle przy tym nie powiązał go z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), czy też z § 2 tego artykułu. Jednocześnie, w kontekście przywołanego powyżej stanowiska Sądu I instancji, który braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej upatrywał w wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zwrócić należy uwagę i na to, że Sąd ten jednocześnie nie przesądził, że sporna w sprawie kwestia odnosząca się do oceny charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych wiąże się z potrzebą przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych. Nie wyjaśnił również - co z punktu widzenia określonych w § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej przesłanek wydania decyzji kasacyjnej ma zasadnicze znaczenie – czy zarzucone organowi administracji celnej mankamenty postępowania dowodowego, są tymi, o których mowa w przywołanym przepisie, a mianowicie, czy skutkują one koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z punktu widzenia dotychczas przedstawionych uwag i argumentów, w świetle których stwierdzić należało, że Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, ani też nie wyjaśnił, w sposób czyniący wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., faktycznych i prawnych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, za uzasadnione uznać należało również zarzuty postawione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, że jak powyżej już to wielokrotnie podkreślano, zarzucając organowi administracji celnej brak ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji nie wyjaśnił, ani też nie wskazał, jakiego rodzaju mankamenty towarzyszyły postępowaniu wyjaśniającemu prowadzonemu w rozpatrywanej sprawie oraz jaki miały one wpływ na jej wynik. Rekapitulując, stwierdzić należy, że brak stanowiska Sądu I instancji odnośnie do charakteru spornego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i przerzucenie obowiązku dokonania tej oceny na organ administracji celnej, z punktu widzenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a kwalifikować należało, jako naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, Sąd I instancji zobowiązany więc będzie do zajęcia (jednoznacznego) stanowiska - wolnego od wskazanych powyżej niekonsekwencji – odnoszącego się do wskazanej powyżej i spornej w sprawie kwestii, co wymaga również wyczerpującego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez organ administracji, a w sytuacji uznania ich za niezasadne i nieprzydatne, wyjaśnienia motywów tej oceny. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.