I SA/Sz 323/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A M W została wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli w sprawie postępowania kontrolnego nr [...], które odbyło się w dniu 6 września 2012 r. Jak wynika z protokołu świadka pouczono o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego oraz o treści art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Po odebraniu danych osobowych od świadka i po pouczeniu A M W złożyła pisemne oświadczenie, że korzysta z przysługującego jej na podstawie art. 196 § 1 O.p. prawa do odmowy składania zeznań, gdyż jest żoną A W prezesa spółki z o.o. "U" oraz przedłożyła do wglądu odpis skróconego aktu małżeństwa nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 18 września 2012r. postanowienie, w którym nałożył na świadka A M W karę porządkową w wysokości [...] zł. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie strony, wydał w dniu 22 listopada 2012 r. postanowienie, w którym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał je do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej na świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 107/13 oddalił skargę A M W na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 20 grudnia 2012 r. postanowienie, w którym nałożył na świadka A M W karę porządkową w wysokości [...] zł. Organ kontroli podatkowej wskazał, że art. 262 § 1 O.p. wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organu określenie jej wysokości w konkretnym przypadku. Organ kontroli podatkowej podał, że prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki z o.o. "U", która jest podmiotem dominującym w ramach grupy kapitałowej. W toku postępowania kontrolnego zaistniała potrzeba wyjaśnienia zagadnień, opisanych w uzasadnieniu tego postanowienia. Z uwagi na brak dokumentów, organ kontroli podatkowej postanowił przesłuchać jako świadka A M W, która pełni funkcje zarządcze w podmiotach zagranicznych powiązanych ze spółką z o.o. "U". Odnosząc się do wysokości kary porządkowej, organ kontroli podatkowej stwierdził, że mieści się ona w granicach określonych art. 262 O.p., który nie uzależnia wymiaru tej kary od jakichkolwiek przesłanek. Jednakże organ kontroli podatkowej podał, że wymierzając przedmiotowa karę świadkowi, wziął pod uwagę stosunki majątkowe i rodzinne A M W oraz fakt, iż pełni ona funkcje zarządcze w trzech podmiotach zagranicznych. Tak wymierzona kara, zdaniem organu, nie zagrozi utrzymaniu świadka i dostatecznie świadka zdyscyplinuje. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zdaniem strony, służyło jej prawo do odmowy złożenia zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p., gdyż ma to oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony paw rodziny. Ponadto, organ nie uzasadnił należycie nałożonej kary porządkowej w maksymalnej wysokości, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowych sformułowań. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia strony, wydał w dniu 29 stycznia 2013 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy przywołał treść art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wezwanie skierowane do świadka zawierało stosowne pouczenie, jak i inspektor kontroli skarbowej poinformowała świadka, gdy ta odmówiła złożenia zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p., iż stroną postępowania kontrolnego jest spółka oraz o potencjalnych konsekwencjach bezpodstawnej odmowy składania zeznań. Zdaniem organu odwoławczego, świadek nie miała prawa odmówić złożenia zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p., gdyż stroną postępowania kontrolnego nie był jej mąż, lecz spółka z o.o. "U". Okoliczność, że mąż świadka jest prezesem kontrolowanej spółki, jak i możliwa odpowiedzialność jego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki miała wpływu na niniejszą sprawę. Organ odwoławczy wskazał, że świadek została wezwana przez organ kontroli podatkowej jako członek zarządu spółek, które przeprowadzały transakcje gospodarcze z kontrolowaną spółką, a nie jako żona prezesa spółki z o.o. "U". Zdaniem organu odwoławczego, świadkowi służyło prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazuje okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej na świadka. Wysokość tej kary uzasadniona została wagą wyjaśnień, które miała udzielić świadek oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w podmiotach zarejestrowanych na C, powiązanych kapitałowo kontrolowaną spółką. A M W złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 47 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 38 Kodeksu cywilnego, art. 18 § 1, art. 201 § 1, 2, 3 Kodeksu spółek handlowych, przez ich błędną wykładnię; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. art. 151 § 1 i art. 153 Kodeksu spółek handlowych, przez pominięcie, że członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z o.o., która jest stroną w postępowaniu kontrolnym, jest osobą trzecią do której czynność organu podatkowego się odnosi; 3. art. 262 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie; 4. art. 217 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie; 5. art. 187 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 6. art. 122 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie; 7. art.121 § 1 O.p., przez jego naruszenie; 8. art.120 O.p., przez jego naruszenie Zdaniem strony, służyło jej prawo do odmowy złożenia zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p., gdyż ma to oparcie w konstytucyjnej zasadzie ochrony praw rodziny. Ponadto, organ nie uzasadnił należycie nałożonej kary porządkowej w maksymalnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 9 O.p. kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia jest uprawniony do przesłuchiwania świadków. W sprawach nieuregulowanych do działu VI- Kontrola podatkowa stosuje się na podstawie art. 292 O.p., m.in. przepisy rozdziału 6- wezwania (art. 155-160) i rozdziału 11- dowody (art.180-200). Na podstawie art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Treść wezwania reguluje art. 159 § 1 O.p. Wezwanie skierowane do skarżącej zawierało wszystkie elementy, określone w ww. przepisie. Zgodnie z art. 196 § 1 O.p., nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Z § 2 tego przepisu wynika, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3). Protokół przesłuchania skarżącej jako świadka zawiera opisane wyżej pouczenia. Wskazać należy, że w ww. protokóle w części wstępnej, dotyczącej osób uczestniczących w czynności, wymieniono min. A W, którego oznaczono "prezes U Sp. z o.o.(Strona)." Zdaniem Sądu, powyższe wymaga dokonania wyjaśnień przez organ, czy takie sformułowanie mogło wprowadzić w błąd skarżącą co do określenia strony, co do której toczy się postępowanie prowadzone przez organ. Powyższe jest niezbędne w celu ustalenia, czy skarżąca mogą mieć wątpliwości co do strony tego postępowania, zwłaszcza w stosunku do treści protokołu, po oświadczeniu przez świadka, że korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań. Zatem czy odmowa złożenia przez skarżącą zeznań w kontekście tej okoliczności była bezzasadna, a co za tym idzie, czy organ mógł nałożyć na nią przedmiotową karę porządkową. Po wyjaśnieniu tej okoliczności, organ może dopiero przystąpić do rozważań na temat odpowiedzialności świadka z tytułu odmowy zeznań w sytuacji, gdy postępowanie toczy się przeciwko osobie prawnej, zaś osoba najbliższa dla świadka jest osoba zarządzająca tą osobą prawną. Art. 196 § 1 O.p. reguluje prawo do odmowy złożenia zeznań świadka- osoby fizycznej w sprawach innych osób fizycznych. Okoliczność, że postępowanie kontrolne czy podatkowe prowadzone jest przeciwko osobie prawnej sprawia, że świadek nie może skorzystać z prawa z art. 196 § 1 O.p., gdyż takie postępowanie nie toczy się przeciwko osobie fizycznej. Świadek może jednak skorzystać z prawa określonego w art. 196 § 2 O.p. (odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania). Wobec czego pełna regulacja z art. 196 O.p. jest zgodna z konstytucyjną zasadą ochrony rodziny. Okoliczność, że osoba fizyczna zarządza określoną osobą prawną nie zmienia faktu, że konkretne postępowanie podatkowe, czy kontrolne toczy się przeciwko osobie prawnej i w stosunku do tej osoby będą wydawane ewentualnie określone decyzje podatkowe, jak i prowadzone ewentualne postępowanie egzekucyjne. Sposób reprezentacji osoby prawnej jest kwestią odrębną i nie ma to wpływu na określenie strony, którą jest podatnik, w tym przypadku osoba prawa, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Również kwestia odpowiedzialności osób trzecich uregulowana w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma wpływu na określenie strony, którą jest podatnik, w tym przypadku osoba prawa, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Powyższa procedura umożliwia, bowiem organom podatkowym wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności majątkowej osób trzecich za zaległości podatnika, tj. w niniejszym przypadku podatnikiem byłaby spółka z o.o. Także kwestia własności udziałów w kontrolowanej spółce nie ma wpływu na określenie strony, którą w niniejszej sprawie jest podatnik "U" spółka z o.o., a nie właściciel udziałów w tej spółce. W przypadku, gdyby zachodziła potrzeba przesłuchania osoby zarządzającej osobą prawną byłaby ona przesłuchiwana przez organ w charakterze świadka, a nie strony (por. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. akt I SA/Go 830/08, wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 958/12). Po rozważeniu powyższych kwestii, organ winien w prawidłowy sposób uzasadnić wysokość kary porządkowej. Stosownie do art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 262a O.p.: "Kwota, o której mowa w art. 262 § 1, podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych [...]. § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", do dnia 15 sierpnia danego roku, kwotę, o której mowa w § 1, zaokrąglając ją do pełnych setek złotych (z pominięciem dziesiątek złotych)". Zgodnie z tymi zasadami, w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. nr 71, poz. 707) ogłoszono, że wysokość tej kwoty na rok 2012 wynosi 2.700 zł. W myśl § 5 art. 262 O.p., karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2539/10 (dostępny www.nsa.gov.pl), że kara porządkowa nakładana na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Podobny pogląd wyraził też Sąd, orzekając poprzednio w sprawie, w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 107/13. Wskazać należy, że jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1270/10, z dnia 15.10.2010 r., sygn. akt II FSK 812/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.01.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 837/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt I SA/Po 472/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.03.2007r., sygn. akt I SA/Gd 633/06, dostępne www.nsa.gov.pl). Sąd uznał, że powoływanie się przez organ pierwszej instancji na stosunki majątkowe i rodzinne świadka jako na okoliczność mającą wpływ na wysokość orzeczonej kary porządkowej, wobec braku bliższego ich określenia, a przy jednoczesnym twierdzeniu organu, że nie zagrozi to utrzymaniu świadka, było nieuzasadnione. Organ odwoławczy uzasadnił zaś wysokość przedmiotowej kary wagą wyjaśnień, które miała udzielić świadek oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w podmiotach zarejestrowanych na C, powiązanych kapitałowo kontrolowaną spółką. Sąd podzielił zarzut skargi, że organy obu instancji nie uzasadniły w sposób właściwy nałożonej na świadka kary porządkowej, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowych sformułowań, czym naruszyły art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym bardziej, że nałożona na świadka kara porządkowa jest karą maksymalną. Skoro art. 262 § 1 O.p. dopuszcza miarkowanie przedmiotowej kary, organ ją nakładający zobowiązany jest do jej zindywidualizowania względem osoby, na którą jest nałożona na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Powyższe uchybienia, zadaniem Sądu, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien wyjaśnić, kto jest stroną postępowania kontrolnego, opisania tego faktu w przedmiotowym protokole przesłuchania świadka, odpowiedzialności świadka za ewentualną bezzasadną odmowę złożenia zeznań i wysokości kary porządkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi stosunkowemu w wysokości [...] zł, ustalonemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490). Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.