I SA/Lu 287/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jadwiga Pastusiak,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. I SA/Lu 287/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 972.842 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 855.349 zł. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji przez DUKS były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2005 r. wydatków w kwocie 1.297.123,48 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na fakt, iż skarżący wskazał źródło pochodzenia środków finansowych, wydatkowanych w 2005 r., a pozyskanych w sposób legalny i zgodny z obowiązującym prawem. Pełnomocnik podniósł, że źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w latach 2004 - 2005 stanowiły pieniądze otrzymane od rodziców w związku z umowami pożyczki i wspólnego przedsięwzięcia, kredyt bankowy, własna działalność i nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów. Rodzice skarżącego, tj. S. i E. P. przekazali mu w latach 2003-2005, w ramach realizacji tej umowy, kwotę 2.200.000 zł na wykonanie inwestycji, która w części będzie służyła rodzinnemu gospodarstwu ogrodniczemu. Na kwotę tę składały się m.in. wpłaty na rachunek bankowy strony (242.000 zł w 2004 r. i 571.807 zł w 2005 r.) oraz zapłata za faktury gotówkowe (196.727 zł w 2004 r. i 181.757 zł w 2005 r.). Dowodami w tej sprawie, potwierdzającymi wskazane wyżej okoliczności, są: umowa wspólnego przedsięwzięcia i zrealizowanie jej celów, oświadczenia S. i E. P. o przekazaniu pieniędzy na wykonanie inwestycji, a także wyjaśnienia skarżącego o pochodzeniu środków, którymi sfinansował wydatki. Ponadto, w odwołaniu pełnomocnik strony nie zgadził się z uzasadnieniem decyzji w kwestii oceny umowy wspólnego przedsięwzięcia jako pozornej. Zarzucił też, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza i ocena możliwości finansowych S. i E. P., którzy nic nie wiedzieli o ustaleniach w tym zakresie, jest subiektywnym stwierdzeniem DUKS. Organ podatkowy mając wątpliwości, co do źródeł pochodzenia majątku S. i E. P. powinien przeprowadzić w stosunku do nich odpowiednie postępowanie. Zdaniem pełnomocnika, DUKS bezpodstawnie pominął środki pieniężne przekazywane skarżącemu przez rodziców w gotówce oraz wpłaty zamknięte na rachunek. Skarżący udowodnił fakt otrzymania tych środków poprzez okazanie umowy uzasadniającej ich przekazanie, poprzez wyjaśnienia swoje oraz świadka S. P., poprzez oświadczenia złożone przez rodziców. Niezależnie od tego, błędny pod względem rachunkowym jest sposób wyliczenia osiągniętego przychodu i poniesionych wydatków w 2005 r., ponieważ kwota 514.693 zł jest opodatkowana dwukrotnie, poprzez fakt ujęcia po stronie wydatków i jednocześnie poprzez brak doliczenia po stronie przychodów. Kwota ta w ogóle nie powinna być kwestionowana, gdyż stanowi ona wpłaty rodziców na rachunek bankowy strony w ramach realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia, a ponadto została spożytkowana na pokrycie wydatków poniesionych w ciągu roku. Pełnomocnik wniósł o uznanie, że skarżący posiadał na początek 2004 r. środki pieniężne w kwocie nie mniejszej niż 100.000 zł, a także o uznanie wpłat dokonanych przez rodziców na jego rachunek bankowy (242.000 zł w 2004 r. i 514.693 zł w 2005 r.) i kwot zapłaconych przez rodziców za faktury gotówkowe (196.727,54 zł w 2004 r. i 181.752 zł w 2005 r.). Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, DIS decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 585.784 zł. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 135/09 ją oddalił. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1956/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA uznał, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w kontekście naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11, uchylił decyzję DUKS z dnia [...]., wskazując za NSA, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że DIS powinien podjąć próbę ustalenia z udziałem strony, co było źródłem otrzymanych od rodziców przychodów, czy strona przed dniem 1 stycznia 2004 r. uzyskiwała przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, w szczególności działalności rolniczej oraz ustalić wysokość przychodów z tych źródeł również w oparciu o dane statystyczne. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego o dowody zgromadzone w trakcie postępowania uzupełniającego DIS powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Następnie stwierdził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych. W postępowaniu tym obowiązuje dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają osiągnięty dochód oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków ciąży zatem na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia. Wyjaśnienia te stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Mając powyższe na uwadze, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2005 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2005 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2005 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej DIS podał, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 455/11, przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia, czy strona przed 1 stycznia 2004 r. uzyskiwała przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, w szczególności z tytułu prowadzenia działalności rolniczej i czy z tego tytułu posiadała oszczędności. Z wyjaśnień złożonych przez stronę oraz jej rodziców wynika, iż w dniu 10 kwietnia 2001 r. skarżący zawarł z C. M. umowę dzierżawy, której przedmiotem były dwie działki ziemi o łącznej powierzchni 2,14 ha. Na wydzierżawionej ziemi w latach 2001- 2004 uprawiano żyto. Z tego tytułu skarżący osiągnął w latach 2002-2005 dochód w łącznej wysokości 4.320 zł, tj. 1.080 zł rocznie. Ponadto w dniu 22 lutego 2002 r. zawarł umowę dzierżawy z R. K., której przedmiotem było sześć działek ziemi o łącznej powierzchni 24,79 ha. Na działkach tych uprawiano w latach 2002-2004 kukurydzę. Z tego tytułu skarżący uzyskał dochód w łącznej wysokości 40.085 zł, tj. 13.362 zł rocznie. W celu zweryfikowania twierdzeń strony oraz jej rodziców, co do wysokości osiągniętego dochodu z w/w źródła, DUKS wystąpił do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. z prośbą o udzielenie informacji na temat przeciętnych plonów żyta i kukurydzy w latach 2002-2004 na terenie woj. [...] oraz cen żyta i kukurydzy w tym okresie. W odpowiedzi przesłano dostępne dane statystyczne dotyczące plonów i przeciętnych cen skupu żyta i kukurydzy na ziarno. Porównując dane (wysokość plonów z ha, cenę skupu, koszty produkcji) przyjęte przez skarżącego do wyliczeń dochodu uzyskanego z uprawy żyta i kukurydzy z danymi uzyskanymi z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego DIS zauważył, że różnią się one wielkością. Stwierdził jednak, że różnice te mogą wynikać m.in. z faktu, że skarżący do swoich wyliczeń przyjął cenę skupu kukurydzy mokrej (245 zł/t) a w piśmie [...]ODR podano cenę kukurydzę na ziarno (suchą). Do swoich wyliczeń skarżący przyjął porównywalne ceny za 1 tonę żyta i kukurydzy (1 tona kukurydzy - 245 zł i 1 tona żyta - 300 zł), z cenami jakie faktycznie uzyskał z tego tytułu w 2004 r. (1 tona kukurydzy - średnio 248,85 zł, 1 tona żyta - 314,98 zł/). Z protokołu kontroli z dnia 6 marca 2007 r. wynika, iż skarżący w 2004 r. sprzedał 36,4 tony kukurydzy za 9.057,82 zł oraz 2,6302 tony żyta za 828,45 zł. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż strona dysponuje najlepszą wiedzą na temat wysokości plonów ze swoich upraw, jak też wysokości dochodu uzyskanego z ich sprzedaży, DIS uwzględnił dochód z tytułu sprzedaży żyta w kwocie 1.080 zł. DIS stwierdził, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. w toku postępowania podjęto również próbę ustalenia, pod jakim tytułem prawnym skarżący otrzymał od rodziców i w jakiej kwocie przychody. W tym celu przeprowadzono dowód z przesłuchania strony oraz E. i S. P. w charakterze świadków. Z zeznań strony wynika, że wszystkie środki pieniężne, które w latach 2003-2005 otrzymał od rodziców były pożyczkami, pożyczka w kwocie 2.900.000 zł była zawarta w formie pisemnej i przedstawiona w banku jako wkład własny do kredytu natomiast inne pożyczki udzielane były na podstawie umów ustnych. Były to pożyczki na zakup samochodu ciężarowego i gruntów pod szklarnię oraz inne, które przekazywane były w miarę potrzeb na sfinansowanie inwestycji. Nie podając żadnych szczegółów dotyczących transakcji, skarżący stwierdził, że łącznie otrzymał od rodziców w formie pożyczek około 4.000.000 - 5.000.000 zł. Rodzice skarżącego również zeznali, że środki pieniężne przekazywali synowi jako pożyczki. Jedna w kwocie 2.900.000 zł została zawarta w formie pisemnej, pozostałe w formie ustnej, ponieważ w ich przypadku bank nie stawiał żadnych warunków, nie było też obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nie potrafili podać kwoty udzielonych pożyczek zasłaniając się niepamięcią. Jako cel udzielonych pożyczek wskazali przygotowanie i zakończenie inwestycji (zakup gruntów pod budowę szklarni i na inne wydatki. Nie potrafili też podać konkretnych okoliczności związanych z udzieleniem ustnych pożyczek. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 9 sierpnia 2012 r. podali natomiast dokładne kwoty udzielonych pożyczek w poszczególnych latach. Kwoty te były identyczne, jak te, które rzekomo dotyczyły realizacji umowy wspólnego przedsięwzięcia. Odnosząc się do zeznań i wyjaśnień zarówno skarżącego jak i jego rodziców, DIS zauważył, że zmienili oni całkowicie stanowisko na temat źródła (tytułu prawnego) przychodów otrzymanych przez stronę od E. i S. P., w stosunku do utrzymywanego w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi. Na obecnym etapie, gdy znane jest stanowisko sądów w kwestii oceny umowy wspólnego przedsięwzięcia z dnia 20 lipca 2003 r. żadna z tych osób nie powoływała się już na tę umowę. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem WSA zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. umowa wspólnego przedsięwzięcia jest bezskuteczna. Z tych powodów DIS uznał zeznania skarżącego i jego rodziców za niewiarygodne. W ocenie DIS, motywem i podstawą tego rodzaju twierdzeń jest toczące się wobec strony postępowanie podatkowe i groźba wymiaru sankcyjnego podatku dochodowego. Doraźna zmiana zeznań w tym zakresie wskazuje na instrumentalne dostosowanie się do obecnej sytuacji procesowej i stosowanej linii obrony. Dowodem potwierdzającym takie działanie jest fakt, iż E. i S. P. niejednokrotnie zmieniali już swoje zeznania i wyjaśnienia na okoliczność wysokości i tytułu prawnego przekazywanych synowi środków pieniężnych na budowę szklarni. Przesłuchani wcześniej - w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Z. O. J. P. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej (..) za lata 2004-2005 - zgodnie zeznali, iż poza pożyczką w kwocie 2.900.000 zł nie przekazywali synowi innych wartości pieniężnych. W ocenie DIS to właśnie te zeznania, składane w sytuacji, gdy nie mieli oni pełnej świadomości co do celów postępowania i jego konsekwencji dla syna, są wiarygodne i prawdziwe. Późniejsze zeznania były wynikiem podejmowania przez nich działań mających na celu poprawę sytuacji procesowej członka najbliższej rodziny. W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł pochodzenia majątku prowadzonego w stosunku do skarżącego nastąpiła bowiem zmiana linii obrony poprzez przedstawienie nowego dowodu w postaci umowy wspólnego przedsięwzięcia i dopasowanie do niej wszystkich okoliczności sprawy. Wobec oczywistych ułomności tego dowodu, wskazywanych na kolejnych etapach postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego i postępowania przed sądami administracyjnymi obecnie zarówno strona, jak i świadkowie po raz kolejny zmienili zeznania w kwestii tytułu prawnego otrzymanych przez skarżącego od rodziców przychodów. DIS podkreślił, że poza zeznaniami osób powiązanych rodzinnie i finansowo brak jest jakichkolwiek obiektywnych dowodów w tym zakresie. Natomiast twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych i pokrewieństwa. Z tych powodów DIS uznał, że kolejna zmiana stanowiska w kwestii tytułu otrzymanych przez stronę od rodziców przychodów nastąpiła dla potrzeb tego postępowania, w celu zmniejszenia obciążenia fiskalnego. Niezależnie od powyższego DIS zwrócił uwagę na niekonsekwentne podejście strony, jak i jej rodziców do kwestii dokumentowania wzajemnych rozliczeń finansowych. Z jednej strony formalnie dokumentują wzajemne prawa i obowiązki (vide: umowa pożyczki z dnia 19 kwietnia 2004 r., czy też tzw. umowa wspólnego przedsięwzięcia z dnia 20 lipca 2003 r.), z drugiej – rodzice mieliby przekazywać wielomilionowe kwoty dla syna na podstawie ustnych umów, bez określenia np. warunków i daty zwrotu, itd. Co więcej pożyczkodawcy nie potrafili podczas składania zeznań podać kwoty udzielonych, na zasadzie ustnego porozumienia kwot. W przypadku osoby mającej bardzo duże doświadczenie zarówno życiowe, jak i biznesowe oraz niewątpliwie świadomość okoliczności, których będzie dotyczyć przesłuchanie – to też przemawia za uznaniem tej części zeznań za całkowicie niewiarygodne. Dodatkowo DIS powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 735/11, zgodnie z którym, skoro pożyczki nie zostały ujawnione organowi podatkowemu przed kontrolowanym postępowaniem podatkowym a dopiero w jego trakcie - mają one status źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym dla legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że wskazywane kwoty pożyczek, których organ podatkowy nie uwzględnił po stronie przychodów skarżącego, nie zostały uprzednio ujawnione organowi podatkowemu w warunkach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pod. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1328/11 oraz wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 531/07). DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie niezgłoszenie do opodatkowania domniemanej pożyczki ma wyłącznie znaczenie drugoplanowe, gdyż jak wskazano – nie ma dostatecznych przesłanek do przyjęcia, że tego rodzaju tytuł prawny faktycznie legitymizował kwoty, w których posiadanie wszedł podatnik. Pomimo to, DIS nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez ojca skarżącego w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, że domniemana pożyczka byłaby (gdyby faktycznie miała miejsce) zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego rzekomo otrzymanych w latach 2003 - 2005 od rodziców pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast fakt rzekomego otrzymania tych pożyczek ujawnił organom podatkowym dopiero po orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w jego sprawach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Wbrew twierdzeniu ojca skarżącego, pożyczki te nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 86, poz 959, ze zm., dalej – u.p.c.c.). Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. - zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Środki pieniężne rzekomo otrzymane przez skarżącego w ramach ustnych umów pożyczek nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie, ponieważ - zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez niego i jego rodziców - miały być wykorzystane na cele związane z prowadzonym zakładem ogrodniczym, który był prowadzony jako działy specjalne produkcji rolnej a nie jako działalność gospodarcza. U.p.c.c. nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej w związku z czym należy posiłkować się definicją zawartą w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz U. z 1999 r., Nr 101, poz. 1178, ze zm.) - do dnia 20 sierpnia 2004 r., oraz w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808, ze zm.) - od dnia 21 sierpnia 2004 r. Treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. definiowała działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. art. 3 tej ustawy nie miała ona zastosowania do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi i miejsc na ustawienie namiotów, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Podobne uregulowania zawarte są odpowiednio w art. 2 i art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść tych przepisów należy zauważyć, iż działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z zakresu pojęciowego działalności gospodarczej, a zatem pożyczki rzekomo przekazane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie mogły korzystać ze zwolnienia, o którym była mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c.. Dlatego też powinny być zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego celem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego ojciec skarżącego uzasadniając brak udokumentowania spornych pożyczek powołał się na informacje uzyskane od pracownika [...], na dowód czego do protokołu załączył m.in. kserokopię faksu artykułu prasowego autorstwa Wojciecha Szczęsnego, pt.: "Umowa pożyczki a podatek od czynności cywilnoprawnych". W tekście tym wyraźnie podano, że "zachowanie ww. zwolnienia wymaga zatem udokumentowania celu pożyczki i sposobu jej wykorzystania, dotrzymania terminu przeznaczenia środków z pożyczki". DIS nie dał zatem wiary, że taka informacja mogła stanowić przesłankę całkowitego odstąpienia od udokumentowania domniemanej pożyczki dla syna. Paradoksalnie gdyby faktycznie strony rzekomej umowy pożyczki rzeczywiście ją zawarły, a przedtem analizowały również jej skutki podatkowe, czyli możliwość skorzystania ze zwolnienia, to mając na uwadze warunkowy charakter tego zwolnienia, wydaje się bardziej prawdopodobne, że umowa byłaby zawarta w sposób sformalizowany - na piśmie, dla celów dowodowych. Z podanych powodów DIS uznał, że w rezultacie przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy wykluczyć, aby tytułem prawnym stanowiącym źródło finansowania wydatków (mienia) w roku podatkowym była pożyczka, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te (mienie) zostały sfinansowane z legalnych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji DUKS, z uwagi na zmianę stanowiska skarżącego w kwestii tytułu prawnego otrzymanych od rodziców środków pieniężnych zdecydowana większość z tych zarzutów jest nieaktualna. Mając na uwadze, że do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, iż zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie, DIS uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł merytorycznie. DIS stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że uwzględniony winien zostać zarzut dotyczący dwukrotnego uwzględnienia w rozliczeniu (po stronie wydatków) przez DUKS kwoty 514.693 zł. Dlatego też zasadnym jest skorygowanie wydatków oraz zgromadzonego mienia wykazanych w zaskarżonej decyzji o pozycję "wpłaty własne na r-k bankowy", tj. o kwotę 514.693 zł. DIS zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji dochód z ujawnionych źródeł został pomniejszony o kwotę środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r., tj. o 169.343 zł oraz powiększony o saldo tego rachunku na dzień 1 stycznia 2005 r., tj. o 3.714 zł. Jako wartość zgromadzonego mienia DIS uwzględnił kwotę 165.629 zł, będącą różnicą sald rachunku bankowego na 31 grudnia 2005 r. i na 1 stycznia 2005 r. DIS dokonał też korekty ustaleń dotyczących operacji bankowych, tj. odsetek zapłaconych z tytułu zaciągniętego kredytu, prowizji dotyczącej kredytu oraz innych opłat bankowych. DIS stwierdził, że z zaświadczenia wystawionego przez Bank [...] z dnia 14 sierpnia 2008 r. wynikają inne kwoty dotyczące w/w operacji bankowych niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. Kwoty te powinny być przyjęte zgodnie z danymi podanymi przez Bank [...], tj. odsetki od kredytu - 99.861,24 zł, prowizja od kredytu - 1.085,67 zł, inne opłaty bankowe - 4.181,04 zł. Wyliczenia dokonane w zaskarżonej decyzji powinny zostać skorygowane także w kwestii: wydatków (brutto) wykazanych w rejestrach zakupu VAT (wydatki te stanowią kwotę 2.774.387,94 zł a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji 2.801.638,70 zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne (kwota wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne do KRUS wynosi 3.755,90 zł a nie 920 zł) i zapłaconych w 2005 r. zobowiązań dotyczących poprzednich okresów (740.766,75 zł a nie 750.262,80 zł), niezapłaconych zobowiązań badanego okresu na 31 grudnia 2005 r. - akta sprawy wskazują, iż zobowiązania te stanowią kwotę 443.587,38 zł, wydatków (brutto) poniesionych na zakup środków trwałych (1.535.931,83 zł) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (14.160 zł). DIS nie uwzględnił natomiast po stronie dochodu kwoty 360.500 zł określonej w zaskarżonej decyzji jako "przelewy na r-k bankowy dokonane przez S. i E. P." jako, że z zeznań rodziców skarżącego wynika, że kwota ta wchodziła w skład przekazanych stronie środków pieniężnych na podstawie ustnych umów pożyczek, które w rzeczywistości nie zostały zawarte. Mając powyższe na uwadze rozliczenie dochodów i wydatków za 2005 r. powinno przedstawiać się następująco: Dochód z ujawnionych źródeł: - przychód z tytułu sprzedaży żyta – 1.080,00 - przychód brutto wg prowadzonych ewidencji – 2.299.950,42 - kwota nieotrzymanych należności badanego okresu – (-)114.334,95 - zwrot VAT z urzędu skarbowego – 651.210,80 - kwota należności dot. poprzednich okresów obrachunkowych – 2.927,26 - zwrot podatku dochodowego od os. fizycznych – 574,90 - kredyt (transze) saldo na 31 grudnia 2005 r – 900.842,00 - przelew na r-k od M. P. - 199.000,00 Poniesione wydatki i zgromadzone mienie: - wydatki brutto według rejestrów zakupu VAT (bez środków trwałych) – 2.774.387,94 - wynagrodzenie i składki ZUS pracownika – 156.866,05 - składki zdrowotne KRUS podatnika – 6.897,50 - składki społeczne KRUS podatnika – 3.755,90 - zapłacone zobowiązania dotyczące poprzednich okresów – 740.766,75 - niezapłacone zobowiązania badanego okresu (na 31.12.2005 r.) – (-) 443.587,38 - wartość zakupów brutto środków trwałych – 1.535.931,83 - podatek dochodowy od osób fizycznych - 14.160,00 - odsetki od kredytu – 99.861,24 - prowizje dot. Kredytu – 1.085,67 - inne opłaty bankowe – 4.181,04 - wydatki wg rachunków nieujęte w rejestrach VAT – 9.000,00 - wydatki na utrzymania – 12.780,00 - przyrost środków pieniężnych na rachunku bankowym (stan na 31.12.2005 – stan na 01.01.2005 r.) – 165.629,00 Dokonując rozliczenia powyższych wartości, DIS stwierdził, że strona w 2005 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie na kwotę 5.081.715,54 zł, co w zestawieniu z osiągniętym dochodem w kwocie 3.941.250,43 zł prowadzi do wniosku, iż osiągnięto przychody w kwocie 1.140.465,11 zł z nieujawnionych źródeł przychodów. Podatek dochodowy od przychodów w tej wysokości, przy zastosowaniu stawki 75 % wynosi 855.349 zł. Na powyższą decyzję DIS strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., a także w zw. z art. 68 § 4 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11, niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych oraz oparcie na nich rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w porównaniu do ustalonej poprzednią decyzją DIS z dnia [...] 2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego, a także naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011, sygn. akt. I SA/Lu 455/11, jak również w poprzedzającym to orzeczenie, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1956/09; naruszenie to polegało na dokonaniu ustaleń sprzecznych ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniach w/w wyroków w kwestii wysokości ujawnionych dochodów skarżącego poprzez przyjęcie, że skarżący nie otrzymywał od rodziców środków pieniężnych w drodze ustnej umowy pożyczki; następstwem tego naruszenia było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie nadwyżki wydatków skarżącego nad mieniem zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 3) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia tytułu prawnego, pod jakim dochodziło do przesunięć majątkowych między skarżącym a jego rodzicami; zdaniem skarżącego, organ odnosząc się do określenia tytułu prawnego przekazywanych skarżącemu przez rodziców środków, na podstawie zebranego materiału dowodowego, powinien był przyjąć, że były to pożyczki udzielone na podstawie umowy ustnej; 4) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., 2004 r. i 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c. nie obejmuje prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; prawidłowa wykładnia tego przepisu prawa materialnego musi prowadzić do uznania, że przeznaczenie pożyczki na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej jest objęte zwolnieniem z art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., który reguluje zakaz reformationis in peius. Przywołując literaturę przedmiotu podniósł, że pogorszenie sytuacji prawnej skarżącego pozostaje w sprzeczności z celem i ogólnym założeniem regulacji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie zakazu pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego wynikające z powołanego przepisu, nastąpiło dopiero z chwilą wydania zaskarżonej decyzji DIS. Naruszenia tego zakazu nie sposób było stwierdzić z chwilą wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11. Jeżeli sąd administracyjny w wyroku uchylającym zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. nie zawarł oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, które w sposób wyraźny wskazywałyby na ich niekorzystny charakter dla skarżącego, ewentualnego naruszenia zakazu reformationis in peius z art. 134 § 2 p.p.s.a. nie sposób powiązać z rozstrzygnięciem sądu. W przypadku, gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dojdzie do wydania decyzji pogarszającej sytuację prawną skarżącego (w stosunku do wynikającej z decyzji uchylanej przez sąd), wówczas naruszenie powyższego zakazu wynikać będzie z działania organu administracji, a nie sądu. W ocenie pełnomocnika wyrażona w tym przepisie zasada - w świetle koniecznej wykładni funkcjonalnej i systemowej - oznacza kategoryczny zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony wnoszącej skargę (poza przypadkiem konieczności usunięcia wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji) - bez względu na to, czy do pogorszenia tego miałoby dojść już w momencie wydania wyroku sądowego, czy też dopiero z chwilą wydania decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (w wykonaniu wyroku) przez organ administracji. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11, nie zawarł takiej oceny prawnej, ani żadnych wytycznych co do dalszego postępowania, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że ich wykonanie może prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. W momencie wykonania tych wskazań przez organ odwoławczy okazało się, że sytuacja prawna skarżącego uległa pogorszeniu, gdyż doszło do niedopuszczalnego wzrostu spornego zobowiązania podatkowego. Skutek ten pozostaje natomiast w oczywistej sprzeczności z celem i ogólnym założeniem regulacji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Pełnomocnik strony podniósł, że ustalenie przez DIS spornego podatku w zwiększonej wysokości (w stosunku do poprzedniej decyzji tego organu) w wyniku dokonania nowych, niekorzystnych dla skarżącego, ustaleń faktycznych pozostaje w sprzeczności także z przepisami art. 68 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Jeśli bowiem po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy dokona zmniejszenia kwoty wymierzonego zobowiązania podatkowego, wówczas bezpowrotnie traci prawo do późniejszego zwiększenia kwoty tego zobowiązania ponad wysokość ustaloną we własnej decyzji obniżającej wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji. Skoro bowiem decyzja organu odwoławczego jest decyzją merytoryczną i wchodzi do obrotu prawnego w miejsce decyzji organu I instancji, tzn. uchyla tę decyzję i ustala nową - niższą - kwotę zobowiązania, to z chwilą jej doręczenia (po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p.) dochodzi do przedawnienia prawa do ponownego wymiaru różnicy między kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji a kwotą zobowiązania ustaloną przez organ odwoławczy. Do wniosku takiego prowadzi łączne odczytywanie art. 68 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Następnie pełnomocnik omówił podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. mającej swoje rozwinięcie w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego naruszyły te zasady, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym do błędu w subsumcji, polegającego na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zasadnicze zastrzeżenia skarżącego dotyczą działania DIS w kwestii ustalenia co było źródłem (tytułem prawnym) otrzymanych od rodziców przychodów. Ustalenie tej kwestii winno odbyć się w kontekście tego, że okoliczność uzyskiwania przez skarżącego pomocy finansowej od rodziców została uznana za bezsporną, co potwierdził zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1956/09, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11. DIS przeprowadzając po raz kolejny postępowanie w prawie skarżącego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sposób, którego efektem jest podważenie bezspornego faktu, że rodzice udzielali pomocy finansowej skarżącemu, zaprzeczył ustaleniom, które zostały uznane w prawomocnych wyrokach sądowych za bezsporne. Zdaniem skarżącego, organ odnosząc się do określenia tytułu prawnego przekazywanych mu przez rodziców środków, na podstawie zebranego materiału dowodowego, powinien był przyjąć, że były to pożyczki udzielone na podstawie umowy ustnej. DIS bezpodstawnie zakwestionował, że źródłem (tytułem prawnym) otrzymanych przez skarżącego od rodziców przychodów była pożyczka. Konsekwencją tego, że organ kwestionuje tytuł prawny, jakim jest pożyczka, przy jednoczesnym braku podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, jaki był inny tytuł prawny uzyskania przez skarżącego środków, organ podważył wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 . Co do kwestii związanej z naruszeniem art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c. pełnomocnik skarżącego podniósł, że aby rozstrzygnąć, czy działy specjalne produkcji rolnej można było zaliczyć do kategorii działalności gospodarczej, której dotyczy zwolnienie przedmiotowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, to w pierwszej kolejności powinno się sięgnąć do przepisów prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 3 ust. 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. pełnomocnik stwierdził, iż działalność rolnicza, w tym działy specjalne produkcji rolnej są działalnością gospodarczą. Dlatego też błędne jest twierdzenie organu, że pożyczki przekazane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt. 10 lit. g) u.p.c.c. Błędne jest również podważanie przez organ wiarygodności wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego rodziców, złożonych 30 lipca 2012 r., w których uzasadniano brak udokumentowania pożyczek. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 455/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena treści umowy dnia z 20 lipca 2003 r. nie jest dowolna. Organy podatkowe przeanalizowały w jej kontekście oświadczenia skarżącego i wyjaśnienia pełnomocnika, skonfrontowały skutki cywilnoprawne jakie umowa ta miałaby wywołać z rzeczywistym stanem własności przedsiębiorstwa budowanego i działającego pod firmą "Z. O. J. P.", wynikającym z innych dowodów, w tym dokumentów sporządzonych z udziałem skarżącego i jego rodziców i zasadnie uznały, że umowa była czynnością pozorną i powołana została w niniejszym postępowaniu wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym przychodów (wydatków i mienia), dla których skarżący nie wskazał opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła. Sąd zgadzając się z taką oceną wskazał, że z niekwestionowanych w sprawie dowodów wynika, że gospodarstwo ogrodnicze w R. skarżący wybudował i prowadził we własnym imieniu i na własną rzecz (rachunki i faktury) w ramach zgłoszonej 25 marca 2004 r. działalności gospodarczej, wcześniej kupując na ten cel grunty (15 lipca 2003 r. i 8 sierpnia 2003 r.), a następnie uzyskując na jej rozpoczęcie wolne od opodatkowania środki z tytułu pożyczki od rodziców (19 kwietnia 2004 r.) oraz z tytułu kredytu bankowego, gwarantowanego również majątkiem rodziców, na urządzenie tego gospodarstwa (15 czerwca 2004 r.) i we własnym imieniu i na własną rzecz rozliczał z urzędem skarbowym działalność gospodarczą związaną z tym gospodarstwem. Za sprzeczny z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał wywód skargi, że w świetle tego przepisu nieistotne jest wskazanie przez podatnika takiego lub innego tytułu prawnego uzyskanych przysporzeń majątkowych. Niezbędnym elementem ustaleń faktycznych jest bowiem ustalenie pochodzenia mienia – tytułu prawnego przysporzeń bo tylko wskazanie źródła przysporzeń pozwala na ocenę czy przychody z tego źródła były opodatkowane, czy wolne od opodatkowania. Jeżeli podatnik dowodowo nie wykaże, że mienie służące finansowaniu wydatków pochodzi z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to sprzeczne z dyspozycją powyższego przepisu jest czynienie przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przychodów, które mogłyby pochodzić z takich źródeł. Organy podatkowe, wskutek błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f., przedmiotem postępowania wyjaśniającego uczyniły ustalenia w zakresie wysokości przychodu jaki skarżący mógłby uzyskać od rodziców, pomimo, iż skarżący poza pożyczką z 19 kwietnia 2004 r. nie wskazał żadnego opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła (tytułu prawnego) uzyskania przychodów od rodziców. Bezcelowe było prowadzenie ustaleń faktycznych dla wyjaśnienia, czy rodzice skarżącego posiadali dostateczne środki finansowe na wniesienie udziałów do nieistniejącej spółki cywilnej. Z przyczyn wskazanych przez NSA, WSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskutek oparcia oceny sytuacji majątkowej rodziców skarżącego na ustaleniach faktycznych, które nie mogły być dokonywane w niniejszym postępowaniu. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien podjąć próbę ustalenia z udziałem skarżącego co było źródłem (tytułem prawnym) otrzymanych od rodziców przychodów, mając przy tym na uwadze, że źródło przychodów może być wykazane przez skarżącego nie tylko dokumentem, ale także wszelkimi innymi dowodami, w tym zeznaniami osób bliskich. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy związany będzie przy tym zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, bowiem dowolność oceny, że skarżący wskazał źródła kwestionowanych przychodów, nie stanowiła rażącego naruszenia art. 191 O.p. Nakazał również organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy przed dniem 1 stycznia 2004 r. skarżący uzyskiwał przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, w szczególności z działalności rolniczej oraz wysokość przychodów z tych źródeł również w oparciu o dane statystyczne. Ustalenia w tym zakresie pozwolą bowiem na ocenę, czy skarżący mógł z tych źródeł zgromadzić mienie w deklarowanej wysokości. Mając na względzie powyższe, treść zaskarżonej decyzji oraz dowody zebrane w postępowaniu uzupełniającym Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skarżącego zawarte w punktach 2) i 3) skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego, a także naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 16 listopada 2011 r. I SA/Lu 455/11. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, naruszenie to polegało na dokonaniu ustaleń sprzecznych ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniach wyroków w kwestii wysokości ujawnionych dochodów poprzez przyjęcie, że skarżący nie otrzymywał od rodziców środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy pożyczki oraz poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia tytułu prawnego, pod jakim dochodziło do przesunięć majątkowych między skarżącym a jego rodzicami. Zdaniem skarżącego, organ odnosząc się do określenia tytułu prawnego przekazywanych skarżącemu przez rodziców środków, na podstawie zebranego materiału dowodowego, powinien był przyjąć, że były to pożyczki udzielone na podstawie umowy ustnej. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. I SA/Lu 455/11, WSA stwierdził, że poza pożyczką z 19 kwietnia 2004 r. skarżący nie wskazał żadnego opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła (tytułu prawnego) uzyskania przychodów od rodziców. Nie jest zatem prawdą, że zostało przesądzone, że skarżący miał źródło pokrycia wydatków w przychodach, które otrzymywał od rodziców tytułem pożyczek ustnych w latach 2004 i 2005. NSA jak i WSA za udowodnione uznały to, że skarżący otrzymał od rodziców pożyczkę w kwocie 2.900.000 na podstawie umowy pisemnej. Co prawda NSA zauważyło, że skoro skarżący dostał tę pożyczkę to istnieje możliwość, że nie była to jedyna pomoc udzielona mu przez rodziców. Jednak zostawił tę kwestię dopiero do rozstrzygniecia, na co zwrócił uwagę WSA w swoim wyroku podając DIS wytyczne co do dalszego postępowania. Poza tym, jak słusznie stwierdził DIS w zaskarżonej decyzji, kwestia pożyczek ustnych została podniesiona dopiero w ostatnim etapie postępowania – po wydaniu wyroków przez sądy obu instancji, nie mogła zatem zostać wcześniej przesądzona. Niezależnie od powyższego, DIS nie kwestionuje faktu, iż skarżący uzyskał pożyczkę od rodziców na podstawie pisemnej umowy z dnia 19 kwietnia 2004 r. Istota sporu dotyczy pozostałej otrzymanej od rodziców pomocy finansowej i jej tytułu prawnego. Po wydaniu wyroku przez WSA uzupełniono postępowanie dowodowe o zeznania skarżącego i jego rodziców. Osoby te, składając zeznania nie były w stanie uprawdopodobnić faktu przekazania stronie kwot w konkretnej wysokości. Żadna z nich nie pamiętała ani wysokości udzielonej pomocy ani okoliczności i dat w jakich dochodziło do przekazywania środków pieniężnych. Wszystkie natomiast twierdziły, że przekazywane środki pieniężne służyły sfinansowaniu inwestycji skarżącego a podstawą ich przekazania były to ustnie zawierane umowy pożyczek. Dokładne kwoty udzielonych pożyczek w poszczególnych latach, świadkowie podali dopiero w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 9 sierpnia 2012 r. Kwoty te są przy tym identyczne, jak te, które rzekomo dotyczyły realizacji umowny wspólnego przedsięwzięcia. DIS dokonał oceny powyższych dowodów, również w powiązaniu z dowodami zebranymi wcześniej. Zdaniem Sądu, ocena ta nie jest dowolna lecz zgodna z art. 191 O.p. DIS zwrócił uwagę na całkowitą zmianę stanowiska skarżącego i jego rodziców na temat źródła (tytułu prawnego) otrzymanych stronę przychodów, w stosunku do utrzymywanego w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi. Nie można DIS odmówić logiki, kiedy zauważa, że w sytuacji gdy znane było już stanowisko Sądów w kwestii oceny Umowy Wspólnego Przedsięwzięcia z dnia 20 lipca 2003 r. żadna z tych osób nie powoływała się na tę umowę natomiast każda teraz swierdziła, że skarżący otrzymywał środki pieniężne na sfinansowanie inwestycji jako pożyczki od rodziców, co do których umawiano się ustnie. Co więcej, rodzice skarżącego już wcześniej zmieniali swoje zeznania i wyjaśnienia na okoliczność wysokości i tytułu prawnego przekazywanych synowi środków pieniężnych na budowę szklarni. Z materiału dowodowego wynika, iż przesłuchani w dniu 23 lutego 2007 r. w charakterze świadków, w trakcie postępowania kontrolnego, zeznali, że poza pożyczką w kwocie 2.900.000 zł (pisemna umowa z dnia 19 kwietnia 2004 r.) nie przekazywali synowi innych wartości pieniężnych. Były to zeznania złożone w sytuacji, gdy nie mieli oni pełnej świadomości, co do celów postępowania i jego prawnopodatkowych konsekwencji dla syna. DIS nie przekroczył granicy swobodnej oceny wywodząc, że takie zmiany w zeznaniach wynikają z chęci poprawy sytuacji procesowej ich syna. Słusznie zauważył, że wskazuje na to dwukrotna zmiana linii obrony w trakcie postępowania: wcześniej w postępowaniu podatkowym skarżący, kiedy uznał to za konieczne, przedstawił nowy dowód w postaci umowy wspólnego przedsięwzięcia z dnia 20 lipca 2003 r., do której dopasowane były wszystkie okoliczności sprawy. Natomiast potem, po zbadaniu sprawy przez Sądy, kiedy wykazano ułomności tego dowodu, strona skarżąca, jak i świadkowie po raz kolejny zmienili zeznania w kwestii tytułu prawnego otrzymanych przez J. P. od E. i S. P. przychodów. Poza zeznaniami osób powiązanych rodzinnie i finansowo brak jest obiektywnych dowodów w tym zakresie. Co do tego, nie można odmówić DIS słuszności - zwłaszcza, że powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo sądów i literaturę - kiedy zauważa, że twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych i pokrewieństwa. Oczywiste jest, że pozytywne i nacechowane emocjonalnie nastawienie do danej osoby (np. podatnika), wynikające np. z pokrewieństwa lub powinowactwa może być motywem "odciążającym", a przez to powodować składanie nieprawdziwych zeznań. Świadek wówczas nie jest w stanie złożyć szczerych, obciążających zeznań (por. E. Gruza "Ocena wiarygodności zeznań świadków w procesie karnym" Zakamycze 2003, str. 265). Zasadnie też DIS zwrócił uwagę na niekonsekwentne podejście zarówno strony, jak i jej rodziców do kwestii dokumentowania wzajemnych rozliczeń finansowych. Raz bowiem dokumentują formalnie wzajemne prawa i obowiązki by potem bez takiego dokumentowania przekazywać wielomilionowe kwoty. Są to przy tym osoby, które mają duże doświadczenie zarówno życiowe, jak i biznesowe. Argumentacja, że jedyna pisemna umowa pożyczki została sporządzona ze względu na wymogi banku dotyczące udzielenia kredytu nie przekonuje. Skoro bowiem strona i jej rodzice wskazywali na udzielenie pożyczek na działalność gospodarczą skarżącego – w takiej sytuacji ze względu na przepisy u.p.c.c. również powinni byli zadbać o odpowiednie dokumentowanie takich umów (niezależnie od kwestii czy inwestycje strony można uznać za działalność gospodarczą czy nie, o czym później). Z uwagi na powyższe, stanowisko DIS, że rodzice strony nie przekazali jej tytułem ustnie zawartych umów pożyczek środków na sfinansowanie inwestycji jest uzasadnione. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te, we wskazywanej przez nich części zostały sfinansowane z legalnych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rację ma przy tym organ, kiedy wskazuje, że nie można zgodzić się z przedstawionym w skardze poglądem, iż organ nie może podważać, że źródłem pochodzenia środków na pokrycie wydatków skarżącego była nieudokumentowana pożyczka, nie wskazując jednocześnie innego tytułu prawnego, przy bezspornym ustaleniu, że ciężar wydatków związanych w szczególności z inwestycjami w Z. O. w R. ponosili również jego rodzice. Po pierwsze – podkreślić należy, że nie ustalono wcześniej bezspornie, że całość wydatków, na pokrycie których skarżący nie miał "legalnych" przychodów, sfinansowali jego rodzice (ustalenie to dotyczyło przede wszystkim kwoty określonej w pisemnej umowie pożyczki), po drugie – to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Co do zarzutu, że organ podatkowy błędnie przyjął, że pożyczki przekazane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki, uznać należy, że argumenty pełnomocnika strony dotyczące kwestii pojęcia "działalność gospodarcza" są słuszne. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w O.p., na którą wskazuje pełnomocnik skarżącego, jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, odrębne, szersze niż w u.s.d.g., definiowanie pojęcia działalności gospodarczej w O.p. uzasadnia to, że prawo polskie definiuje pojęcia działalności gospodarczej i przedsiębiorcy nie tylko w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wcześniej ustawy - Prawo działalności gospodarczej), lecz także w wielu innych odrębnych ustawach (w tym w odniesieniu do pojęcia przedsiębiorcy - również w kodeksie cywilnym). Z tego punktu widzenia należałoby zatem uznać za usprawiedliwione odrębne definiowanie pojęcia działalności gospodarczej także w przepisach Ordynacji podatkowej. Działalność gospodarcza, to zarówno w u.d.g. z dnia 19 listopada 1999 r. jak i w u.s.d.g. z dnia 2 lipca 2004 r. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z przepisami tych ustaw, nie miały one zastosowania do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (...). Z podanych regulacji wynika, że o ile O.p. rozszerzyła znaczenie działalności gospodarczej w stosunku do nadanego mu ustawami o działalności gospodarczej, o tyle ustawy o działalności gospodarczej zawęziły jego zakres. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że wyłączenie określonej działalności spod regulacji ustaw o działalności gospodarczej nie oznacza pozbawienia jej cech działalności gospodarczej oraz osób ją wykonujących statusu przedsiębiorcy. Ustawodawca wskazał jedynie, że przepisów ustaw o działalności gospodarczej nie stosuje się do określonej działalności (por. M. Sieradzka komentarz do art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX). Brak definicji działalności gospodarczej w u.p.c.c. powoduje zatem, że zastosowaniu tutaj będzia miała definicja podana O.p. Rozważania jednak na ten temat nie są istotne, gdyż jak wynika ze zgromadzonego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i ocenionego w myśl art. 191 O.p. materiału dowodowego, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z umowami pożyczki (ustnymi). Z tych też powodów nie ma znaczenia niekonsekwencja w zeznaniach ojca skarżącego, który twierdził, że pożyczał synowi pieniądze na podstawie ustnej umowy, która zgodnie z art. art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. zwolniona była od podatku od czynności cywilnoprawnych, nie dbając przy tym o odpowiednie, zgodne z tym przepisem udokumentowanie takiej pożyczki. Niekonsekwencja ta wskazuje natomiast na chęć uniknięcia skutków prawno podatkowych jakie pociąga za sobą nieujawnienie organom podatkowym we właściwym czasie wszelkich przychodów podatnika. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego, w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a., stosownie do którego, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Podobny zakaz reformationis in peius przewidziany jest w art. 234 O.p. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Jeśli chodzi o pojęcie "na niekorzyść strony" to nie ma sporu między skarżącym a DIS, że skoro obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo to niekorzystne dla strony jest orzeczenie, w którym zwiększona zostaje mu kwota podatku do zapłacenia (zobowiązanie podatkowe). Zgodnie z przepisami O.p., rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ podatkowy dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie DIS nie pogorszył sytuacji prawnej skarżącego względem tej, jaką miał po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie – wydana przez DIS decyzja jest korzystniejsza dla strony. Organ odwoławczy zrealizował przy tym w pełni zalecenia sądu zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 16 listopada 2011 r. Jeśli chodzi o orzeczenie Sądu, wskazania zawarte w uzasadnieniu jego wyroku wytyczają kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale nie zawierają apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia. Również jeśli chodzi o poszczególne dowody, już przeprowadzone, a także te, które powinny być przeprowadzone, wskazania sądu nie ingerują w zasadę swobodnej oceny dowodów, a przeto nie mogą krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia tych dowodów. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 68 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie z art. 68 § O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tej sprawie decyzja DUKS została wydana dnia [...] i doręczona w dniu 9 maja 2008 roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 r., który w niniejszej sprawie upływał z końcem 2011 r. Upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu; przy czym oczywiście może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych wskazany przepis może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Niezależnie od powyższego, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że DIS prawidłowo i w sposób zgodny z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. ustalił wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania przez dniem 1 stycznia 2004 r. Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa ani materialnego ani procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.