III SA/Wa 712/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus,, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez P.S. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest udziałowcem D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka z o.o."). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są / mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącym osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki z o.o. przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej jako: "Spółka komandytowa"), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "KSH" oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać: niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia; środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej. W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o.? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? 2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? 3. Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? W zaskarżonej interpretacji podano, że przedmiot tej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. Odpowiedź na pytanie nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji. W zakresie objętym pytaniem nr 2, Skarżący wskazał, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowić dla Skarżącego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, Strona nie będzie zobowiązana do przekazania Spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.. kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Skarżący wywodził, że zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników. Zdaniem Strony nie można uznać, że wypracowane przez Spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia "niepodzielonego zysku". Tym niemniej, konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Zasadnym jest więc odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH, czyli zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie można już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Skarżący wskazał, że w świetle powyższych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zdaniem Skarżącego prawidłowość takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10, NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r" sygn. akt I SA/Wr 1486/11) oraz praktyka organów podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji podatkowej z [...] kwietnia 2012 r., Nr [...]). W opinii Strony, sztywne powiązanie pojęcia "zysk niepodzielony" z zyskami, które "pozostały w spółce" i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Z uwagi na powyższe, Skarżący uznał, że w przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. kapitałów zapasowych bądź rezerwowych utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia nie otrzyma on dochodu (przychodu) z tego tytułu. W konsekwencji Skarżący nie będzie zobowiązany na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f.. do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Skarżący odnosząc się do pytania nr 2 powołał się na treść art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2, po czyn stwierdził, że środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji, późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla Strony przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o. Skarżący podniósł, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] lutego 2010 r. o sygn. [...], interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] stycznia 2009 r. o sygn. [...]). W konsekwencji Skarżący uznał, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielony zysk spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się treść art. 551 § 1, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1 KSH, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wynika to bowiem wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Minister Finansów uznał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Według organu dokonując interpretacji ww. przepisu należy uwzględnić cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Minister Finansów podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany z założenia podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy KSH. KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał (fundusz) rezerwowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów KSH może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tym samym spółka osobowa - komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków spowoduje u Strony powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c tej ustawy. Strona zaś będzie zobowiązana wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem organu odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa, gdyż wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego organów podatkowych wyjaśnił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; 2) rażące naruszenie art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 (w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu; 3) art. 14a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. 4) art. 14c §1 i 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w zakresie pytania nr 3 (w wyniku uznania, że odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa), pomimo, że organ zobowiązany był do wydania interpretacji także w tym zakresie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, tj. na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. Dla potrzeb rozstrzygnięcia tej kwestii przypomnieć trzeba, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. W niniejszej sprawie główny spór oscyluje wokół znaczenia, jakie należy przypisać sformułowaniu "niepodzielony zysk". Obie strony sporu zgodnie twierdzą, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i w tym zakresie należy przyznać im rację, lecz każda ze stron definiuje je przy użyciu innych narzędzi, przez co konkluzje są zupełnie odmienne. Skarżący uważa, że należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, zaś Minister Finansów powołując się na autonomię prawa podatkowego twierdzi, iż taki zabieg jest niedopuszczalny, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego (sięgnięcie do przepisów z innych dziedzin prawa jest możliwe tylko wówczas, gdy przepisy prawa do nich odsyłają). Zdaniem Sądu odkodowania znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Również w przywołanych przez Skarżącego wyrokach Naczelny Sąd administracyjny pojęcie to definiował poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z dnia 8 grudnia 2011, II FSK 1050/10, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy, rezerwowy. Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów błędnie przyjął, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. W tym miejscu można przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2011, II FSK 1050/10, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i dla którego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przeciwieństwie do Ministra Finansów, są istotnym punktem odniesienia. Otóż w ww. wyroku Sąd kasacyjny uznał, że "uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f." Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone oraz zając stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowiskiem Skarżącego w tym zakresie wyrażonym. Celem wyjaśnienia dodać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. W niniejszej sprawie Sąd czyniąc rozważania na temat wszystkich przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji aspektów sprawy, wobec nierozważenia ich przez organ (w szczególności odnośnie do pytania wniosku oznaczonego nr 3) de facto wydałby interpretację indywidualną, czyli wbrew ww. przepisowi zastąpił organ w jego działaniu. Zarzuty skargi są słuszne, aczkolwiek Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi. Przepisy prawa materialnego zostały naruszone wskutek błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś nieprawidłowa interpretacja przepisu prawa nie może być automatycznie utożsamiana z rażącym naruszeniem przepisu. W skrócie rzecz ujmując, rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jeśli wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje, w takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.