I SA/Kr 536/13

|Sygn. akt I SA/Kr 536/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r., sprawy ze skarg M.M., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 lutego 2013 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008, 2009, 2010 ,2011, i 2012 r., - s k a r g i o d d a l a - W dniu 15 listopada 2012 r. Prezydent Miasta N. wydał pięć decyzji, którymi określił skarżącemu M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportu za kolejne lata od 2008 do 2012. Powyższe decyzje zostały wydane w następstwie wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych za lata 2007-2012 i złożonych razem z tymi wnioskami skorygowanych deklaracji na podatek od środków transportowych za powyższe lata. Korekty związane były z samochodami, które przeznaczone były do nauki jazdy i zdaniem skarżącego, powinny być zwolnione z podatku jako tzw. pojazdy specjalne. Organ ustalił, że skarżący jako właściciel pojazdów o nr rejestracyjnych [...] (autobus marki Neoplan), [...] (samochód ciężarowy pneumatyczny), [...], [...] (samochód ciężarowy marki Renault), [...] (przyczepa marki Autosan), [...] (autobus marki Renault), [...],[...],[...],[...],[...] (ciągniki siodłowe marki MAN), [...] (naczepa marki Robuste Kaiser) miał obowiązek uiścić bez wezwania za te pojazdy podatek od środków transportowych. Organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Powyższy przepis nie mógł mieć jednakże zastosowania w stosunku do ww. pojazdów, gdyż w ich dowodach rejestracyjnych, w rubryce rodzaj pojazdu zamieszczono zapis, że stanowią: autobus, przyczepę, ciągnik samochodowy, samochód ciężarowy lub naczepę. W dowodach rejestracyjnych tych pojazdów brak było natomiast wpisów, że są to "pojazdy specjalne", co skutkowało tym, że pojazdy te nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu odwołań pięcioma decyzjami z dnia 14 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy powtórzył argumentację, że nie można było potraktować pojazdów skarżącego jako "pojazdów specjalnych" z powodu braku stosownych wpisów w dowodach rejestracyjnych, a tym samym samochody te nie były zwolnione z podatku od środków transportowych. Organ zaznaczał, że pojazdy przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi. Uzasadniał dalej, że "pojazdy specjalne" to pojazdy samochodowe lub przyczepy przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm.) w załączniku nr 4 określało rodzaje pojazdów, a w tabeli nr 3 przeznaczenie pojazdów specjalnych. W obu przypadkach nie wymieniono pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy jako "pojazdów specjalnych". Dodatkowo organ zauważał, że wpis oznaczenia "L" w rubryce "adnotacje urzędowe" dowodu rejestracyjnego nie miał znaczenia dla klasyfikacji pojazdów. Organ podkreślał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miały wszystkie przepisy prawa o ruchu drogowym, a nie tylko ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) ponieważ przepis podatkowy odsyłał do "przepisów o ruchu drogowym", a nie do ustawy. W konsekwencji, nie można było ograniczać się jedynie do definicji "pojazdu specjalnego" zawartego w art.2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Organy mogły posiłkować się więc szczegółową klasyfikacją zawartą w ww. rozporządzeniu, mającą znaczenie dla wystawiania dowodów rejestracyjnych, które stanowiły dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom ponownie zarzucił naruszenie: - art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwe przyjęcie, że nałożenie podatku lub określenie zasad zwalniania z niego może nastąpić w innym trybie niż ustawowy; - naruszenie art. 7 Konstytucji RP art 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji bez właściwej podstawy prawnej oraz z przekroczeniem granic prawa w zakresie dotyczącym ustalenia, że pojazdy skarżącego nie są pojazdami specjalnymi oraz w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportowych. - przyjęcie, pozbawione oparcia w obowiązujących przepisach prawa, "dowolnego poglądu", że pojazdy (i przyczepy) przeznaczone do nauki jazdy - w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych i w konsekwencji nie mogą zostać zwolnione z podatku od środków transportowych; - wadliwe przyjęcie, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłał do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym"; - wadliwe przyjęcie, że o rodzaju pojazdu, tj. zakwalifikowaniu go do pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rzekomo decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, dokonany według załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury a nie ustawowa definicja w Prawie o ruchu drogowym, utrwalona zgodnie z ratio legis; - wadliwe przyjęcie, że o zwolnieniu z podatku od środków transportowych pojazdów podatnika, decydować ma nie wola ustawodawcy, wyrażona w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, lecz domniemany "wpis w dowodzie rejestracyjnym" o uznaniu pojazdu za pojazd specjalny, pomimo iż nie ma w polskim porządku prawnym przepisów pozwalających w ogóle na uzyskanie takiego wpisu dla pojazdów cywilnych; - oczywiście niezgodne z art. 2 pkt. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym przyjęcie jakoby pojazdy skarżącego nie były pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy, a zatem nie były objęte zwolnieniem z podatku od środków transportowych, W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r., działając zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące pięciu ww. decyzji) o sygnaturach akt I SA/Kr 536/13, I SA/Kr 537/13 i I SA/Kr 538/13, I SA/Kr 539/13, I SA/Kr 540/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 536/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu była wykładnia art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych w części dotyczącej określenia "pojazdy specjalne" przy kwalifikacji pojazdów samochodowych i przyczep wykorzystywanych w nauce jazdy. Zdaniem skarżącego, tego typu pojazdy były pojazdami specjalnymi i mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego – mieściły się bowiem w definicji ustawowej art. 2 pkt. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a organ nie mógł z uwagi na zamiar ustawodawcy (ratio legis) oraz ze względów konstytucyjnych ograniczać zwolnienia podatkowego z powołaniem się na przepisy rangi podstawowej. Zdaniem organów, możliwe było korzystanie z przepisów wykonawczych przy definiowaniu "samochodu specjalnego" ponieważ ustawa podatkowa nie ograniczała odwołania się jedynie do ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Obydwie strony sporu wskazywały na korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych. Powołany przepis podatkowy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.) stanowi, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ustawa z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy" Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej – Dz. U. Nr 122, poz. 1315 - uzasadnienie do projektu zawarte w druku nr 2088 Sejmu III kadencji) wynika, że celem zmian było rozszerzenie zwolnień, ale w dość specyficznych sytuacjach. Zgodnie bowiem z projektem: "Zwolnieniu będą podlegać środki transportowe przeznaczone do celów obrony narodowej lub cywilnej, a także wykorzystywane (używane) przez służby straży pożarnej i innych służb ratowniczych, Policję oraz do utrzymania dróg publicznych (zwolnienie w tym zakresie zostało przewidziane w przepisach Dyrektywy 1999/621EC). Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z przyjętą praktyką, już obecnie pojazdy używane do celów specjalnych (np. przez Straż Graniczną, Policję) nie są opodatkowane podatkiem od środków transportowych". W związku z powyższym Sąd zauważa, że celem ustawodawcy raczej nie było zwolnienie pojazdów należących do podmiotów niepublicznych i wykorzystywanych również w celach niepublicznych. Nauka jazdy jest bowiem usługa komercyjną, a nie zadaniem ze sfery publicznej. Trzeba też zaznaczyć, że poprzednia definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) stanowiła, że jest nim: pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków. W efekcie – w momencie wejścia w życie nowelizacji art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można było zaliczyć do samochodów specjalnych samochodów i przyczep przeznaczonych do przewozu osób i ładunku, ale wykorzystywanych w nauce jazdy i przystosowanych do tego w wyniku wprowadzonych zmian. Dopiero zmiana brzmienia definicji samochodu specjalnego (przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 92, poz.884) z dniem 1 maja 2004 r. stała się źródłem problemów z wykładnią. Pomimo, że w tej samej nowelizacji zmieniano przepisy dotyczące podatków lokalnych, nie wprowadzono w nich żadnych zmian, równolegle zmieniającej się definicji "samochodu specjalnego" mającej znaczenie dla wymiaru podatków. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ostateczny kształt przepisu zgodny był z zawartą w rządowym projekcie propozycją) wynika, że: "Zmiany w art. 2 pkt 36 i 42a wprowadzają nowe definicje pojazdu specjalnego i ciągnika samochodowego. Proponowana definicja pojazdu specjalnego wynika bezpośrednio z dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE" (druk 2580 Sejmu IV kadencji). Z drugiej strony odwołania znajdujące się pod tekstem ustawy nie wymieniają tej dyrektywy jako wdrażanej nowelizacją. Dyrektywa 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest bowiem w rzeczywistości aktem dostosowującym do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.) i ta dyrektywa została wymieniona w odnośnikach do ustawy. Jest to jedna z trzech ramowych dyrektyw określających reguły wydawania homologacji dla pojazdów samochodowych oraz ich przyczep (70/156/EWG), dla ciągników rolniczych lub leśnych (2003/37/WE) oraz dla dwu- lub trzykołowych pojazdów mechanicznych (2002/24/WE). W art. 2 ww. Dyrektywy 70/156/EWG brak jest wyraźnej definicji "samochodu specjalnego", niemniej jednak załącznik II do tej dyrektywy wskazuje, że: "Pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. W opisie toku legislacji (na stronach internetowych Sejmu) brak jest zapisów prac sejmowych w części dotyczącej zmian ww. art.2 pkt 36, a to dlatego, że prace sejmowej Komisji Europejskiej prowadzone były w podkomisji nadzwyczajnej – brak jest zapisów z prac tej podkomisji. Powyższe uniemożliwia Sądowi w pełni odtworzenie zamysłu ustawodawcy. Sąd uznał więc za niezasadne argumenty skarg odwołujące się do zamiaru ustawodawcy i ratio legis art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro powyższa analiza toku prac legislacyjnych tego nie potwierdziła. Opisany brak precyzji ustawodawcy, a w szczególności brak ustawowej definicji "pojazdu specjalnego" w ustawie podatkowej przy zmieniających się z upływem czasu, przepisach prawa drogowego, spowodował powstanie w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu wykładni pojęcia "samochody specjalne" w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Początkiem powstałej rozbieżności w sprawach związanych z samochodami służącymi do nauki jazdy stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Lu 533/07, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, z którego wynikało, że: "O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 p.r.d.". Wyrok ten uchylał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 385/09 prezentujący odmienną wykładnię tj., że: z uwagi na brzmienie dowodu rejestracyjnego pojazdy do nauki jazdy nie mogły być "samochodami specjalnymi", a także nie mogły "... być traktowane jako pojazdy używane do celów specjalnych". W rezultacie doszło do rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych – nie ma przy tym potrzeby ich wyliczania, gdyż każda ze stron przytaczała korzystne dla siebie wyroki w pismach składanych w toku postępowania podatkowego i sądowego. Jednakże, co Sąd podkreśla, gdyż zgadza się z poglądami tej linii orzeczniczej, kształtujące się poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że: - pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". - jeżeli z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pojazd został zarejestrowany z wpisem tego rodzaju jako samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa autobus, to nie może być on uznany za "pojazd specjalny". Reprezentatywne dla tego poglądu są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przede wszystkim pogląd organów, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 2 odsyła do przepisów o ruchu drogowym to tym samym możliwa jest wykładnia określenia "samochód specjalny" odwołująca się nie tylko do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ale również z uwzględnieniem przepisów wykonawczych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia wprost ustawy "Prawo o ruchu drogowym", co oznacza, że ustawodawca zastosował odwołanie do wszystkich przepisów z dziedziny ruchu drogowego. Przedstawiona wykładnia, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa - Prawo o ruchu drogowym). Zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Poza sporem było wiec, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Skarżący twierdził, że sporne pojazdy były pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do wszystkich przepisów o ruchu drogowym powoduje, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji istotnym będzie ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach – zawarto w nim klasyfikacje pojazdów ( załącznik nr 4) oraz w tabeli nr 3 przeznaczenie samochodów specjalnych. W tabeli tej nie zostały wymienione pojazdy i naczepy przeznaczone do nauki jazdy. Powyższe oznacza, że w świetle przepisów o ruchu drogowym pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są traktowane jako "pojazdy specjalne". Skarżący w istocie podnosił, że tego typu odwołanie do przepisów wykonawczych jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, co skutkować miało naruszeniem art. 7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z przepisem tym koresponduje art.120 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie orzekającego Sądu odsyłanie w ustawie podatkowej do całego zbioru przepisów regulujących daną dziedzinę zamiast do konkretnej ustawy - nie jest działaniem pożądanym, ale nie narusza w sposób oczywisty ani art. 217 Konstytucji RP, ani zasad prawidłowej legislacji z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić też należy, że w istocie skarżący domaga się przyznania zwolnienia przedmiotowego (dotyczącego konkretnego przedmiotu), a nie podmiotowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje generalny obowiązek podatkowy od posiadanych przez skarżącego spornych pojazdów i naczep (art.1 pkt 2 w zw. z art. 8 i 9 ustawy). Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., I GSK 958/09). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że w rzeczywistości skarżący domagał się prawa do zwolnienia przedmiotowego w oparciu o niejasność przepisu spowodowaną mało precyzyjną legislacją (opisaną powyżej). Sąd przyjął, że zasadniczo nie można interpretować rozszerzająco zwolnień podatkowych, które stanowią wyłom z zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Wykładnia zaprezentowana przez skarżącego właściwie oparta jest na braku precyzji ustawodawcy w skonstruowaniu zwolnienia przedmiotowego. Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że obowiązujące reguły w podstawowych dla klasyfikacji samochodów przepisach, nie wprowadzają w błąd podatników – żaden dokument, w tym dowód rejestracyjny pojazdów, nie określa ich jako "pojazdy specjalne" – to domaganie się zwolnienia podatkowego w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byłoby rozszerzającą interpretacją zwolnienia podatkowego, naruszającą zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia