II FSK 2313/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 31/11 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""A." spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 31/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] sp. z.o.o. w P. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 czerwca 2010 r. A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu: otrzymanego wynagrodzenia za świadczenie usług zarządu sądowego oraz wpłat dokonywanych przez najemców lokali znajdujących się w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym. We wniosku Spółka wskazała, iż jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług m.in. w zakresie profesjonalnego (licencjonowanego) zarządzania i administrowania nieruchomościami. W większości przypadków zarządzanie i administrowanie nieruchomościami prowadzone jest na podstawie zlecenia (umowy o świadczenie usług) zawartej z jej właścicielami, współwłaścicielami lub wspólnotami mieszkaniowymi. W przypadku zarządu sądowego: 1. Spółka otrzymuje (lub pobiera) wynagrodzenie z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2. Spółka w ramach prowadzonego zarządu sądowego i wykonywanych usług zarządzania nieruchomością, prowadzi rozrachunki właścicieli nieruchomości z najemcami lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości w ten sposób, że na wydzielony subrachunek bankowy przyjmuje na ich rzecz wpłaty najemców i ponosi na ich rzecz bieżące koszty utrzymania nieruchomości; wpłaty z tego tytułu nie stanowią podstawy opodatkowania w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka postawiła dwa pytania: 1. czy wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego jest przychodem Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. czy wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym, są przychodem Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia (świadczenia usług) zarządu sądowego nieruchomości w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd jest przychodem Spółki, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Natomiast wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości ani należne, ani też dokonywane na rachunek Spółki, jako sądowego zarządcy nieruchomości, nie są przychodem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w przypadku pytania pierwszego ale nieprawidłowe jeśli chodzi o drugie pytanie. Odnośnie pytania pierwszego, organ powołał się na treść art. 935 § 1, art. 938 § 1, art. 939 § 1, art. 940 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej k.p.c.) oraz art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), i stwierdził, że wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zarządu sądowego nieruchomości w wysokości i na zasadach ustalonych przez właściwy Sąd jest przychodem Spółki, który należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnośnie drugiego pytania organ uznał, że otrzymywane przez Spółkę wpłaty dokonywane przez najemców zarządzanej nieruchomości stanowią jej trwałe przysporzenie, bowiem to Spółce przysługuje uprawnienie do otrzymania przedmiotowych wpłat. Przedmiotowe opłaty nie są przekazywane właścicielowi nieruchomości. Spółka ma jedynie obowiązek przekazania Sądowi nadwyżki środków finansowych, którą ten zalicza na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, bądź zwraca właścicielowi. Innymi słowy, Spółka jako sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie oraz na własny rachunek, dlatego też obowiązek podatkowy rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wynajmu lokali lub części nieruchomości występuje po stronie Spółki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania drugiego przez stwierdzenie, że spółka nie jest podatnikiem podatku CIT w zakresie powstania przychodów z tytułu wpłat dokonywanych przez najemców lokali znajdujących się w nieruchomości, której Spółka jest zarządcą sądowym. Spółka następnie wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 2, art.7, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez wydanie interpretacji godzącej w zasadę praworządności oraz równości wobec prawa; 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 14 a -14 p, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji, w której Minister Finansów nie przedstawił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób spójny i logiczny; 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której spółka jest zarządcą sądowym, stanowią przychody spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu uznał, że wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części nieruchomości nad którą Spółka sprawuje zarząd sądowy stanowią podstawę opodatkowania w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Spółka jest zarządcą sądowym nieruchomości, stosownie do regulacji zawartej w art. 203 k.c. oraz art. 931 do art. 941 k.p.c. Zarządca nieruchomości faktycznie włada nieruchomością, używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli jak i osób trzecich. Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności. Zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny. Zarządca jest zatem obowiązany do wykonywania czynności potrzebnych do prawidłowej gospodarki i do pobierania wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężenia ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Każda zatem czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku VAT traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynności wynajmowania lokali wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji - zdaniem Sądu - to Spółkę należy uznać za podatnika podatku VAT i usług z tytułu wynajmu lokali lub części nieruchomości, a nie współwłaścicieli nieruchomości. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a - 14p, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał Sąd z powyższych przepisów wynika, że organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Skarżący, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach, w szczególności gdy jest ono niejednolite. Organ dokonał - zdaniem Sądu - oceny stanowiska Spółki i uzasadnił je poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej, powołując przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż wpłaty najemców wynikające z umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której skarżąca Spółka jest zarządcą sądowym, stanowią przychód podatkowy Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. a) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 14b § 2 i art. 14e § i Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uwzględnienia ocen prawnych, wyrażonych w przedstawionych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, a także udzieleniu interpretacji niezgodnej i wykraczającej merytorycznie poza pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, co jednocześnie jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) jest zasadny. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowana strona wystąpiła do organu interpretacyjnego (między innymi) z następującym pytaniem: czy wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której spółka jest zarządcą sądowym, są przychodem spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych? Jak wynika z dosłownej treści "części historycznej" uzasadnienia zaskarżonego wyroku w skardze do sądu administracyjnego na wydaną interpretację zainteresowana spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że wpłaty najemców z tytułu najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych lub części budynku położonych w nieruchomości, której spółka jest zarządcą sądowym, stanowią przychody spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarga ta nie zawierała natomiast zarzutu naruszenia przez podatkowy organ interpretacyjny przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo tego rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie skupiają się wyłącznie na analizie podnoszonych w nich regulacji prawnych VAT, pomijając zagadnienie zakwalifikowania świadczeń uzyskiwanych przez zainteresowanego podatnika w relacji do unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozważaniach tych Sąd pierwszej instancji nie powołuje nawet jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie i trafnie argumentuje więc zainteresowany podatnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia wskazywanych przez skarżącego regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchylając się – z nieznanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu powodów - od oceny prawnej sprawy w przywołanym powyżej - stanowiącym przedmiot wniosku o wydanie interpretacji oraz jej zaskarżenia - obszarze normatywnym Sąd pierwszej instancji w sposób niewątpliwy i ewidentny naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy sądowej, w której zarzuty i argumentacja skarżącego w zakresie wykładni i oceny zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały w istocie rzeczy całkowicie i bezpodstawnie zignorowane. Skonstatowane uchybienie procedurze sądowoadministracyjnej uzasadnia w pełni uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma na celu doprowadzenie w sprawie do wymaganego przez prawo stanu, w którym sąd, do którego skierowana została skarga strony postępowania administracyjnego, ustosunkuje się do tej skargi w sposób adekwatny do jej treści. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu istotnego, dotyczącego meritum sprawy, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., merytoryczne rozpoznanie pozostałych - dotyczących w istocie kwestionowanego przez stronę administracyjnego postępowania interpretacyjnego - zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.