I SA/Rz 380/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę- I SA/Rz 380/13 UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przyznanie opcji, emitowanych przez spółkę, poszczególnym uczestnikom programów za określoną kwotę pieniężną, stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca – "A" S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca przy udziale spółek zależnych z grupy kapitałowej (wszystkie są podatnikami podatku od towarów i usług) organizuje dwa programy. Ich uczestnikami są osoby pozostające w stosunku pracy lub w innym stosunku prawnym, zobowiązującym do świadczenia usług lub pracy, bądź pełnienia funkcji członka zarządu na rzecz spółki z grupy. Celem bezpośrednim programów nie jest osiągnięcie zysku przez Spółkę lecz stworzenie mechanizmów, motywujących uczestników do pracy i działań na rzecz spółki i grupy, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej spółki, stabilny wzrost osiąganych przez grupę zysków oraz ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki oraz rozwój grupy. Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu grupy na rok 2012. Organizacja programów polega na przyznaniu uczestnikom warunkowych praw majątkowych w postaci opcji, które zapewniają nabywcom uzyskanie, po upływie określonych w programach okresów oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek, kwoty pieniężnej, uzależnionej od wartości akcji zwykłych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Każdy uczestnik może nabyć z góry określoną liczbę opcji, które są wydawane odpłatnie za symboliczną cenę w wysokości 1 zł za jedną opcję. Uczestnictwo w programie uzależnione jest od zawarcia ze Spółką umowy uczestnictwa. Warunkiem formalnym otrzymania w przyszłości przez uczestnika kwoty realizacji, jest pozostawanie w stosunku służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne). Opcje są niezbywalne a w przypadku niezrealizowania warunków wypłaty kwoty realizacji, uczestnikom nie będą przysługiwały żadne roszczenia wobec Spółki o wypłatę kwot pieniężnych, w związku z nabyciem opcji. Otrzymanie kwoty realizacji jest zatem niepewne, bowiem na dzień przystąpienia do programu uczestnicy nie wiedzą, czy i w jakiej wysokości będą wypłacane te kwoty. Nie można też wykluczyć, że uczestnik w ogóle nie otrzyma w przyszłości kwoty realizacji lub kwota ta będzie niższa niż uiszczona przez niego opłata za opcje (np. w sytuacji gdy nie zostanie zrealizowany określony w Programie budżet grupy, lub pomimo wezwania do sprzedaży akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% akcji spółki, nie będzie w stanie zakupić akcji w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej ich liczby oraz głosów na walnym zgromadzeniu spółki). Otrzymanie kwoty realizacji nie jest uzależnione od podejmowania przez uczestników konkretnych działań na rzecz Spółki lub Spółek Zależnych. Uczestnicy jedynie pośrednio, poprzez działania w zakresie indywidualnych kompetencji, pozytywnie wpływające na łączne wyniki finansowe grupy, mogą oddziaływać na ziszczenie się przesłanki wypłaty kwoty realizacji, tj. zrealizowanie przez grupę założonego budżetu lub pozyskanie inwestora, który nabędzie większościowy pakiet akcji. Realizacja opcji w Programie I polega na wypłacie uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości opcji posiadanych przez uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012, przypadającej na jedną akcję. W Programie II realizacja opcji polegać będzie na wypłaceniu przez spółkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych opcji oraz ceny za jedną akcję, po której inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30.06.2013 r. W innym wypadku prawa wynikające z opcji całkowicie wygasną. W związku z organizacją programów wnioskodawca zawarł z każdą ze Spółek Zależnych z grupy umowy dotyczące organizacji i finansowania programów motywacyjnych. Zgodnie z postanowieniami ww. umów, każda ze Spółek Zależnych przekaże wnioskodawcy tytułem zwrotu kosztów kwoty pieniężne, które łącznie będą równowartością kwot realizacji, jakie zostaną wypłacone przez Spółkę na rzecz uczestników, pozostających w stosunku służbowym z daną Spółką Zależną, po pomniejszeniu ich o kwoty stanowiące cenę opcji, wpłaconych przez tych uczestników. Spółki Zależne będą również zwracać ponoszone przez spółkę koszty organizacji programów (związane ze sporządzeniem listy osób uprawnionych do wzięcia udziału w Programach, zawarciem umów uczestnictwa, emisją i ewidencjonowaniem opcji, odpłatnym zbyciem opcji na rzecz uczestników wypłatą kwot realizacji), w zakresie odpowiednim do uczestnictwa osób, pozostających z poszczególnymi Spółkami Zależnymi w stosunku służbowym. Ponadto, wnioskodawca jest stroną umów o wzajemne świadczenie usług (dalej: Umowy Ramowe), zawartych ze Spółkami Zależnymi, na podstawie których świadczy ona na rzecz tych spółek m.in. usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Z tytułu świadczenia powyższych usług wnioskodawcy przysługuje od spółek zależnych stałe wynagrodzenie miesięczne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przyznanie uczestnikom Programów I i II opcji za określoną w tych programach i umowach, wiążących wnioskodawcę oraz poszczególnych uczestników kwotę pieniężną, stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie uczestnikom programów opcji za określoną kwotę pieniężną nie stanowi czynności objętej opodatkowaniem VAT. Nie ulega wątpliwości, że przyznane przez wnioskodawcę w formie niematerialnej opcje nie stanowią towarów, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej w skrócie ustawa o VAT). W konsekwencji dokonywane przez uczestników programów motywacyjnych wpłaty z tytułu nabycia opcji nie stanowią wynagrodzenia za nabyte towary. Przyznanie opcji nie stanowi również świadczenia usług przez Spółkę na rzecz tych uczestników, a zapłata za nabyte opcje nie jest formą wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług. W momencie dokonywania płatności za opcje, uczestnicy nie otrzymują od Spółki żadnych ekwiwalentnych świadczeń. Przyznanie opcji może wiązać się jedynie z uzyskaniem w przyszłości określonych w programach kwot realizacji, niemniej wysokość tych kwot na dzień przystąpienia uczestników do programów nie jest znana. Co więcej, w przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące wypłatę kwoty realizacji, uczestnicy nie uzyskają żadnych korzyści ekonomicznych w związku z przystąpieniem do programów motywacyjnych. Nie są więc beneficjentami żadnych świadczeń (objętych opodatkowaniem VAT) ze strony Spółki. W tym kontekście trudno jest również wskazywać na ekwiwalentny charakter świadczeń wzajemnych, gdyż na dzień ich realizacji (tj. przyznanie opcji oraz wpłata za opcje) nie jest możliwą ich realna wycena. W ocenie wnioskodawcy, przyznanie opcji stanowi czynność zbliżoną do emisji akcji lub objęcia udziałów w spółce, które to czynności nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT powyższych czynności było natomiast wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w sprawach Kretztechnik, KapHag, Harnaś & Heim oraz BBL. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie Kretztechnik, emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, gdyż z punktu widzenia emitenta celem jest gromadzenie kapitału, a nie świadczenie usług. Z pozycji akcjonariusza zapłata kwot niezbędnych celem podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego, ale inwestycję lub lokatę kapitału." W ocenie wnioskodawcy należy stwierdzić, że również w przypadku przyznania opcji, celem nie jest wyświadczenie przez Spółkę usług, lecz zabezpieczenie sytuacji finansowej Spółki oraz całej grupy. Natomiast z pozycji uczestników programów, podobnie jak w przypadku emisji akcji, dokonywana przez nich symboliczna zapłata za opcje nie jest świadczeniem wzajemnym, lecz formą inwestycji. W konsekwencji, mimo że przyznanie opcji ma charakter odpłatny (chociaż cena opcji jest symboliczna), to ze względu na brak możliwości potraktowania tej czynności jako świadczenia usług, należy uznać, że nie jest ona objęta opodatkowaniem VAT. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, przyznając uczestnikom programów motywacyjnych opcje, nie występuje on w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji również z tego względu, czynność ta nie może stanowić czynności objętej opodatkowaniem VAT. Za powyższym stwierdzeniem przemawia zdaniem wnioskodawcy fakt, iż emisja i przyznanie opcji własnych uczestnikom programów nie mają odrębnego znaczenia gospodarczego, dlatego też nie mogą być traktowane jako samodzielne, niezależne świadczenia, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą stanowić usługi dla celów podatku VAT. Wykonując czynności związane z przyznaniem opcji wnioskodawca nie działa w charakterze usługodawcy, a więc czynności te nie stanowią prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o VAT. O takim działaniu można by mówić jedynie, gdyby wnioskodawca dokonywał odpłatnego zbycia opcji wyemitowanych przez inne podmioty (opcje cudze) co, jak wynika z powyżej opisanego stanu faktycznego nie ma miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie interpretacją indywidualną, uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odwoławczy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy uznał, że podstawową działalnością wnioskodawcy jest obecnie działalność wspierająca na rzecz spółek grupy (usługi księgowe, zarządzania finansami, IT, kadrowe, nadzoru korporacyjnego, relacji inwestorskich, audytu wewnętrznego, zarządzania zasobami ludzkimi oraz rozwoju strategicznego). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową złożoną, w której beneficjentem są podmioty z grupy nabywające u wnioskodawcy usługę "zarządzania". Jednocześnie również uczestnicy programów winni zostać uznani za świadczeniobiorców wnioskodawcy, gdyż warunkiem przystąpienia do programu jest wpłata z góry określonej w umowie kwoty. Skoro dokonywana przez uczestników programów wpłata pozostaje w bezpośrednim związku z prawem do udziału w programach, a w konsekwencji do otrzymania opcji, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wyjaśnił, że w interpretacji nie ustosunkowano się do kwestii, czy działalność polegająca na organizacji programów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zagadnienie to zostało poruszone przez wnioskodawcę dopiero w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, (nie było ono przedmiotem wniosku z dnia 17 października 2012r.). Skarżąca Spółka, po wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, zaskarżyła wyżej opisaną interpretację indywidualną do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przyznanie uczestnikom programów opcji za kwotę pieniężną stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, mimo, że jest nieodpłatna, zatem nie spełnia przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie jej jako usługę, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku, nie ustosunkowanie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz nie wyjaśnienie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że przyznanie opcji uczestnikom programu nie jest świadczeniem usług, ponieważ nie zachodzi związek pomiędzy wpłatą dokonywaną przez uczestników a przyznanymi im opcjami ze względu na brak ekwiwalentności. Wysokość uiszczanej przez uczestników wpłaty nie ma bezpośredniego związku z prawem inkorporowanym przez opcje. Jak wskazywał zaś TSUE w swoim orzecznictwie, o odpłatności można mówić jedynie, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a wysokością otrzymywanego wynagrodzenia. Związek ten musi być bezpośredni i wyraźny. Powołane przez Ministra Finansów orzeczenia TSUE w ocenie skarżącej potwierdzają jedynie, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka odpłatności. W szczególności w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdzono, że brak było związku pomiędzy korzyścią indywidualnych producentów a wysokością obligatoryjnych opłat. Skarżąca podkreśliła, że pobierana przez nią symboliczna złotówka za wydanie opcji ma charakter zbliżony do świadczenia bezpłatnego, gdyż nie przynosi spółce dochodów i nie stanowi ekwiwalentnego wynagrodzenia za potencjalne korzyści uczestników, zwłaszcza, że jest opłatą stałą. Zapłata za usługę powinna natomiast stanowić równowartość otrzymanego świadczenia. Ponadto korzyść jaką mogą uzyskać uczestnicy programów to wypłata kwot pieniężnych w wysokości uzależnionej od wartości akcji. W przypadku wypłaty kwot realizacji nie dojdzie do świadczenia przez skarżącą usług, bowiem sama czynność przekazania kwot pieniężnych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Poza natomiast ewentualną wypłatą kwot realizacji, skarżąca nie jest zobowiązana do wykonania innych świadczeń. Skarżąca podkreśliła, że w momencie dokonywania płatności za opcje uczestnicy nie otrzymują od skarżącej ekwiwalentnych świadczeń bowiem przyznanie opcji może wiązać się, pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek, z otrzymaniem w przyszłości kwot, których wysokość na dzień przystąpienia uczestników do programu nie jest znana. Zatem udział w programie obarczony jest ryzykiem. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z danymi opublikowanymi przez Giełdę Papierów Wartościowych, w ciągu drugiego półrocza 2012 r. minimalna wartość akcji skarżącej wynosiła 26,65 zł natomiast maksymalna to 39,28 zł, Zatem nie ulega wątpliwości, że korzyść uczestnika będzie niewspółmierna do kosztu przystąpienia do programu. Ponadto skarżąca, która jest spółką holdingową, nie mogłaby wspierać działalności spółek zależnych bez pobierania wynagrodzenia, uregulowanego w umowie ramowej, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami o cenach transferowych. Zarówno wobec pracowników skarżącej, jak i pracowników spółek zależny realizuje uprawnienia właścicielskie. Przyznanie opcji stanowi czynność zbliżoną do emisji akcji lub objęcia udziałów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak jak celem emisji akcji jest gromadzenie kapitału, tak w przypadku przyznania opcji celem jest zabezpieczenie sytuacji finansowej skarżącej oraz całej grupy. Skarżąca organizując programy nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku, lecz na zmotywowanie pracowników, by możliwe było osiągnięcie kreślonego celu np. realizacji budżetu grupy i wzrost wartości rynkowej skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sytuacji faktycznej nie występuje w charakterze podatnika VAT. Nie każda czynność transakcyjna dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet jeśli jest dokonywana za wynagrodzeniem musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Emisja i przyznanie opcji nie mają charakteru gospodarczego. Dlatego działania o charakterze technicznym, podejmowane w ramach organizacji programów nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne świadczenia w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca przyznając opcje nie działała w charakterze usługodawcy, bowiem przedmiotem jej działalności nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Skarżąca odniosła się również do twierdzenia Ministra Finansów, iż podmioty należące do grupy nabywają u niej usługę zarządzania, a zatem również uczestnicy programów powinni być uznani za świadczeniobiorców. Wskazała, że usługobiorcą wobec skarżącej są jedynie spółki zależne a osiągana przez usługobiorców korzyść nie nadaje im charakteru usługobiorców. Minister Finansów pominął również, że uczestnikami programów są także osoby pozostające w stosunku służbowym ze skarżącą. Wobec takich pracowników skarżąca samodzielnie ponosi koszy działań motywacyjnych, nie istnieją więc żadne porozumienia w tym zakresie z podmiotami trzecimi. Zasadniczym świadczeniem, jakie skarżąca otrzymuje od tych osób jest dobrze wykonana praca. Końcowo skarżąca wskazała na naruszenie art. 14c § 1 zd. 1 i § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p., gdyż w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, nie wyjaśnił natomiast dlaczego stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów, opierając się na wyrokach przytoczonych również przez skarżącą, doszedł do odmiennych wniosków, nie wyjaśniając jednak, co w jego ocenie przesądza o kwalifikacji przyznania opcji przez spółkę jako usług w rozumieniu ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona interpretacja nie narusza ani prawa procesowego, ani też materialnego. Przy ocenie zasadności skargi w pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia czym właściwie są opcje, mające być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaki jest ich charakter prawny. Jak wynika z osnowy wniosku opcja stanowi uprawnienie do otrzymania przez jej właściciela, po spełnieniu dalszych warunków (które dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są obojętne) pewnej kwoty pieniędzy. Nabywając opcję dana osoba uzyskuje zatem prawo majątkowe do otrzymania pewnej kwoty pieniężnej. W chwili nabycia nie wie jednak jaka będzie to kwota. Jak wynika z wniosku o interpretację może być to kwota wysoka, mała lub nawet nie pokrywać ceny zapłaconej za opcję. Jednocześnie, jak wynika z wniosku bez nabycia opcji otrzymanie przez osobę uprawnioną do udziału w programach uzyskanie kwot przeznaczonych przez skarżącą dla pracowników i członków zarządów nie jest możliwe. Jedyną drogą prowadzącą do otrzymania tych wartości jest zapisanie się do programu i nabycie opcji. Konieczne jest łączne spełnienie obu warunków. Tylko nabycie opcji uprawnia następnie do otrzymania kwot pieniężnych, których wysokość jest uzależniona m.in. od wartości akcji "A" S.A na giełdzie papierów wartościowych. Jednocześnie jak podaje skarżący we wniosku możliwa jest również sytuacja, że nie zostaną spełnione warunki do wypłaty środków pieniężnych za opcje, gdyż nie zostaną zrealizowane warunki realizacji opcji i wówczas nie dojdzie do przekazania środków dla właścicieli opcji. W takiej sytuacji nie posiadają oni prawa do odszkodowania. Przy tak określonych we wniosku cechach opcji Sąd podziela stanowisko skarżącego zawarte we wniosku ,że opcje są w swej istocie warunkowym prawem majątkowym, które spełni się po zaistnieniu określonych warunków, zaś wartość tego prawa zależy od kursu akcji na giełdzie papierów wartościowych. Prawo to powstaje na skutek stworzenia go przez skarżąca spółkę, a następnie jest zbyte przez te spółkę osobom uczestniczącym w programie. Sprzedaż takiego prawa (zbycie) jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. W myśl art. 7 i 8 ustawy o VAT czynności prawne podlegające temu podatkowi należy podzielić dychotomicznie na dostawy i usługi. Funkcjonalny związek tych przepisów jest przy tym taki, że przepis art. 7 ust. o VAT definiuje pojecie dostawy, zaś przepis art. 8 posługuje się definicja negatywną przy określeniu tego pojęcia stanowiąc, że wszystkie świadczenia, które nie są dostawą stanowią usługę. Pojecie dostawy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zostało ujęte co do zasady jako przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przez towar zgodnie z art. 2 ust. 5 ust. o VAT należy rozumieć rzecz lub jej część oraz wszelkie rodzaje energii. Zestawienie tych dwóch przepisów i zdekodowanie pojęcia dostawy towarów nakazuje przyjąć, że zbycie opcji rozumianej jako prawo majątkowe nie mieści się w tym pojęciu. Może stanowić o wyczerpaniu pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje bowiem ,że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Przykładowo ustawa wymienia tutaj zbycie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie się do określonego zachowania się itp. Przedmiotem usługi jest zatem świadczenie. Podatnik musi wykonać pewne świadczenie na rzecz odbiorcy usługi i w zamian musi otrzymać zapłatę . Świadczenie to będące przedmiotem usługi co do zasady (o czym niżej) musi być bowiem odpłatne. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie polegać będzie również na przeniesieniu na inna osobę określonego prawa bądź to prawa rzeczowego, bądź to prawa o charakterze obligacyjnym. Określone prawo nie stanowi bowiem towaru w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o VAT i jego zbycie będzie stanowiło świadczenie usługi o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym takim świadczeniem jest zbycie prawa do otrzymania w przyszłości - po spełnieniu określonych warunków pewnej, nie określonej z góry kwoty pieniężnej. Należy przy tym rozróżnić pojęcie opcji od pojęcia akcji. Sprzedaż opcji nie będzie podlegać unormowaniom przewidzianym dla akcji, gdyż różny jest charakter tych dwóch instytucji. Objecie akcji jest bowiem sposobem uzyskania własności spółki akcyjnej w ramach działalności inwestycyjnej. Wiąże się to z jednej strony z możliwością kierowania spółką poprzez realizowanie prawa głosu na zgromadzeniach akcjonariuszy, a z drugiej strony daje uprawnienie do uzyskania dywidendy, jak też możliwość dodatkowego zysku wynikającego ze wzrostu wartości akcji. Akcja daje więc o wiele szerszy zakres uprawnień niż tylko prawo do zysku ze spółki. Jak podnosi to skarżący akcje są formą gromadzenia kapitału poprzez jego alokację w spółce. Natomiast opcja to prawo nie związane z partycypowaniem w kapitale akcyjnym spółki i pośrednim kierowaniu nią, a ograniczone tylko do prawa do otrzymania pewnej kwoty pieniężnej w pewnych okolicznościach. Ma na celu nie tyle alokację (gromadzenie) kapitału w spółce, ale wręcz przeciwnie pozwala na uzyskanie wypłaty kwot zarobionych przez spółkę w zależności od jej wyników finansowych. Nabywający nie inwestuje kapitału , nie udziela go spółce, ale kupuje jedynie prawo do otrzymania pewnej sumy pieniężnej której wysokość zależy od wartości akcji spółki na giełdzie papierów wartościowych . Wypłata tych kwot nie ma jednak związku z obrotem akcjami spółki w tym sensie ,że nie są one przekazywane osobie posiadającej opcje. W przedmiotowych programach akcje z uprawnieniem właściciela opcji mają jedynie taki związek ,że ich wartość jest podstawą, do obliczenia kwoty pieniężnej należnej uczestnikowi programu. Można sobie wyobrazić stworzenie opcji, których realizacja i wartość będą całkowicie oderwane od wartości akcji spółki wydającej opcje. Dlatego też orzeczenia TS UE powołane w skardze odnośnie tej kwestii nie będą miały zastosowania. Istotą programu nie jest bowiem inwestowanie w spółkę (spółki), ale kupno swoistego "losu", który po spełnieniu pewnych warunków może przynieść dochód beneficjentowi. Chodzi więc nie o to aby pieniądze do spółki wnieść (jak przy kupnie akcji), ale o to aby pieniądze z niej otrzymać. Nie można więc stosować rozwiązań przewidzianych do opodatkowania nabycia akcji (stanowiących pewien wyjątek od zasady powszechności opodatkowania) dla obrotu opcjami. Jakkolwiek opcja jako prawo majątkowe jest prawem pozakodeksowym, to jednak jego charakter prawny jest bliższy innym prawom obligacyjnym, niż uprawnieniom wynikającym z posiadania akcji. Zbycie opcji jest więc w swej istocie zbyciem prawa majątkowego, a tym samym stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem zbywcy jest to właśnie prawo majątkowe ,zaś świadczeniem nabywcy określona przez zbywcę kwota pieniężna. Te dwa świadczenia pozostają ze sobą w bezpośrednim związku w tym znaczeniu, że bez zapłaty żądanej przez zbywcę kwoty 1 złoty za akcje nie nastąpi zbycie akcji. Umowa zbycia opcji ma charakter dwustronnie zobowiązujący. Z jednej strony świadczeniem jest prawo majątkowe, z drugiej pieniądze. Przy tak ujętym we wniosku o interpretacje charakterze transakcji nie będą miały w niniejszej sprawie znaczenia poglądy opisane w powołanych w skardze wyrokach TSUE: R.J. Tolsma (C-16/93) czy też Apple and Pear Development Council (sygn. 102/86). Oba te wyroki zapadły w stanach faktycznych w których wykonujący świadczenie nie miał zagwarantowanego ze strony otrzymującego je świadczenia wzajemnego, jak muzyk grający za nieobowiązkowe datki, czy też organizacja świadcząca usługi dla podmiotów nie mających obowiązku płacenia za te usługi. Ponadto Trybunał w obu tych orzeczeniach sformułował tezy o związku świadczenia z otrzymanym wynagrodzeniem, a nie wysokością otrzymanego wynagrodzenia. Cecha bezpośredniości związku będzie spełniona, gdy istnieje związek pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem w tym sensie, że za określone świadczenie świadczeniobiorca uzyskuje wynagrodzenie. Brak świadczenia skutkuje brakiem wynagrodzenia. Określone wynagrodzenie jest należne za określone świadczenie. Jeżeli nie byłoby umówione wynagrodzenie nie byłoby spełnione świadczenie. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od dobrej woli otrzymującego, ale jest jego prawnym obowiązkiem. Wraz z otrzymaniem świadczenia pojawia się obowiązek zapłaty. Jest ona przy tym przyporządkowana do tego właśnie świadczenia. W takich sytuacjach mamy do czynienia z bezpośredniością o której mowa w orzeczeniach Trybunału. Pozostałe orzeczenia przywołane w skarze (C-213/93 dotyczy podatku VAT od opłaty nakładanej na towary prze organy celne, C-404/99 dotyczy zakazu wyłączania spod opodatkowania VAT obowiązkowych narzutów naliczanych przez usługodawców) nie mają zastosowania w sprawie gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Sąd Administracyjny zgadza się z orzeczeniem w sprawie 89/81, że co do zasady podmiot świadczący usługi nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT, lecz również ono nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż usługi polegające na zbyciu praw majątkowych w postaci opcji nie były świadczone nieodpłatnie. Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług. Na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług może być dokonywane nieodpłatnie lub odpłatnie. Nie występuje w tej ustawie pojęcie świadczeń częściowo odpłatnych, świadczenie usług za symboliczna odpłatnością czy też quasi odpłatnie. Za świadczoną usługę świadczeniodawca pobiera wynagrodzenie bądź też wynagrodzenia nie otrzymuje, przy czym w tej drugiej sytuacji występuje świadczenie nieodpłatnej też pod pewnymi warunkami może podlegać VAT). Nawet symboliczne wynagrodzenie za świadczoną usługę powoduje, że czynność ta dokonywana jest odpłatnie. Zapłata musi mieć jedynie konkretny wymiar, nie ma tutaj znaczenia czy w wyniku otrzymania zapłaty świadczeniodawca osiągnie zysk Osiągnięcie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty, czy też zapłaty poniżej poniesionych kosztów również nie stanowi o nieodpłatności usługi, czy tez częściowej odpłatności. Pojecie odpłatności usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest oderwane od wartości tej usługi. Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, T. Krywań VAT. Komentarz 2013 Wyd. Unimex Wrocław 2013 str. 72; czy też wyrok NSA z 01.09.2011 r. I FSK 1021/10). Powyżej przedstawiona argumentacja doprowadziła Sąd Administracyjny do przyjęcia, że świadczone usługi w postaci zbycia praw majątkowych - opcji były świadczone odpłatnie. Należy zatem uznać pogląd Ministra Finansów, że w przedmiotowym stanie faktycznym, skarżąca spółka świadczyła odpłatnie usługi za nie naruszający prawa materialnego. Ostatnią przesłanką warunkującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest okoliczność, że dana czynność (dostawa lub usługa) została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej w ustawie o VAT ujęte zostało bardzo szeroko i mieścić się w niej będzie wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jest to definicja autonomiczna, odmienna niż przyjęta przez ordynację podatkową czy ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozwala ona na objęcie pojęciem podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określona działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zasadniczo wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (po spełnieniu dalszych przesłanek). Uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest przy tym uzależnione od jej celu lub rezultatu. Powstanie obowiązku podatkowego nastąpi jednak tylko w stosunku do czynności podejmowanych przez podatnika VAT w takim właśnie charakterze czyli prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Na gruncie prawa polskiego można wyodrębnić bowiem sytuacje, które - w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi nie będą powodowały powstania obowiązku podatkowego w VAT, jak np.: sprzedaż majątku prywatnego, nie wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (por. TS UE z 4.10.1995r. nr C-201/92 Finanzamt Ulzen v.Dieter Armbrecht). Opisany wyjątek odnosić się może jedynie do osób fizycznych bowiem majątek prywatny nie będzie występował w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Świadczone usługi mieściły się przy tym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę bowiem w ramach tej działalności, jak wynika z pisma skierowanego do wydającego interpretację mieści się prowadzenie działalności wspierającej na rzecz spółek Grupy (m.in. usługi kadrowe, nadzoru korporacyjnego, zarządzania zasobami ludzkimi). W tym zakresie mieścić się będzie sprzedaż opcji, które mają wpływać na sytuacje spółek Grupy i motywować pracowników i członków zarządu do efektywnej pracy. Sam fakt, że spółka nie zgłosiła takiego przedmiotu działalności gospodarczej jak obrót finansowymi instrumentami pochodnymi, w sytuacji gdy rzeczywiście dokonuje niemi obrotu nie ma znaczenia dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdy rzeczywiście takie instrumenty są przedmiotem obrotu przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. oddalił.