I FSK 1953/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 380/13 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 380/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka przy udziale spółek zależnych z grupy kapitałowej organizuje dwa programy. Ich uczestnikami są osoby pozostające w stosunku pracy lub w innym stosunku prawnym, zobowiązującym do świadczenia usług lub pracy, bądź pełnienia funkcji członka zarządu na rzecz Spółki. Celem bezpośrednim programów nie jest osiągnięcie zysku przez Spółkę, lecz stworzenie mechanizmów, motywujących uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i grupy, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej Spółki, stabilny wzrost osiąganych przez grupę zysków oraz ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki oraz rozwój grupy. Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu grupy na 2012 r. Organizacja programów polega na przyznaniu uczestnikom warunkowych praw majątkowych w postaci opcji, które zapewniają nabywcom uzyskanie, po upływie określonych w programach okresów oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek, kwoty pieniężnej, uzależnionej od wartości akcji zwykłych spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Każdy uczestnik może nabyć z góry określoną liczbę opcji, które są wydawane odpłatnie za symboliczną cenę w wysokości 1 zł za jedną opcję. Uczestnictwo w programie uzależnione jest od zawarcia ze Spółką umowy uczestnictwa. Warunkiem formalnym otrzymania w przyszłości przez uczestnika kwoty realizacji, jest pozostawanie w stosunku służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 r. Opcje są niezbywalne a w przypadku niezrealizowania warunków wypłaty kwoty realizacji, uczestnikom nie będą przysługiwały żadne roszczenia wobec Spółki o wypłatę kwot pieniężnych, w związku z nabyciem opcji. Otrzymanie kwoty realizacji jest zatem niepewne, bowiem na dzień przystąpienia do programu uczestnicy nie wiedzą, czy i w jakiej wysokości będą wypłacane te kwoty. Nie można też wykluczyć, że uczestnik w ogóle nie otrzyma w przyszłości kwoty realizacji lub kwota ta będzie niższa niż uiszczona przez niego opłata za opcje. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przyznanie uczestnikom Programów I i II opcji za określoną w tych programach i umowach, wiążących Spółkę oraz poszczególnych uczestników kwotę pieniężną, stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT. Zdaniem Spółki, przyznanie uczestnikom programów opcji za określoną kwotę pieniężną nie stanowi czynności objętej opodatkowaniem VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka, po wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, zaskarżyła wyżej opisaną interpretację indywidualną do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez uznanie, że przyznanie uczestnikom programów opcji za kwotę pieniężną stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, mimo, że jest nieodpłatna, zatem nie spełnia przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie jej jako usługę, - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku, nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę oraz niewyjaśnienie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko Spółki zawarte we wniosku, że opcje są w swej istocie warunkowym prawem majątkowym, które spełni się po zaistnieniu określonych warunków, zaś wartość tego prawa zależy od kursu akcji na giełdzie papierów wartościowych. Prawo to powstaje na skutek stworzenia go przez Spółkę, a następnie jest zbyte przez tą Spółkę osobom uczestniczącym w programie. Sprzedaż takiego prawa (zbycie) jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem usługi jest bowiem świadczenie, podatnik musi wykonać pewne świadczenie na rzecz odbiorcy usługi i w zamian musi otrzymać zapłatę. Świadczenie to będące przedmiotem usługi co do zasady musi być bowiem odpłatne. W przedmiotowym stanie faktycznym takim świadczeniem jest zbycie prawa do otrzymania w przyszłości - po spełnieniu określonych warunków - pewnej, nieokreślonej z góry kwoty pieniężnej. Nabywający nie inwestuje kapitału, nie udziela go Spółce, ale kupuje jedynie prawo do otrzymania pewnej sumy pieniężnej której wysokość zależy od wartości akcji Spółki na giełdzie papierów wartościowych. Wypłata tych kwot nie ma jednak związku z obrotem akcjami Spółki w tym sensie, że nie są one przekazywane osobie posiadającej opcje. W przedmiotowych programach akcje z uprawnieniem właściciela opcji mają jedynie taki związek, że ich wartość jest podstawą do obliczenia kwoty pieniężnej należnej uczestnikowi programu. Można sobie wyobrazić stworzenie opcji, których realizacja i wartość będą całkowicie oderwane od wartości akcji Spółki wydającej opcje. Zdaniem Sądu opcja jako prawo majątkowe jest prawem pozakodeksowym, to jednak jej charakter prawny jest bliższy innym prawom obligacyjnym, niż uprawnieniom wynikającym z posiadania akcji. Zbycie opcji jest więc w swej istocie zbyciem prawa majątkowego, a tym samym stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem zbywcy jest to właśnie prawo majątkowe, zaś świadczeniem nabywcy określona przez zbywcę kwota pieniężna. Te dwa świadczenia pozostają ze sobą w bezpośrednim związku w tym znaczeniu, że bez zapłaty żądanej przez zbywcę kwoty 1 złoty za opcję nie nastąpi zbycie opcji. Umowa zbycia opcji ma charakter dwustronnie zobowiązujący. Sąd I instancji podkreślił, że nawet symboliczne wynagrodzenie za świadczoną usługę powoduje, że czynność ta dokonywana jest odpłatnie. Zatem świadczone usługi w postaci zbycia praw majątkowych - opcji były świadczone odpłatnie. Ostatnią przesłanką warunkującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest okoliczność, że dana czynność (dostawa lub usługa) została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powstanie obowiązku podatkowego nastąpi jednak tylko w stosunku do czynności podejmowanych przez podatnika VAT w takim właśnie charakterze czyli prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu świadczone usługi mieściły się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę bowiem w ramach tej działalności, jak wynika z pisma skierowanego do organu wydającego interpretację, mieści się prowadzenie działalności wspierającej na rzecz spółek Grupy (m.in. usługi kadrowe, nadzoru korporacyjnego, zarządzania zasobami ludzkimi). W tym zakresie mieścić się będzie sprzedaż opcji, które mają wpływać na sytuacje spółek Grupy i motywować pracowników i członków zarządu do efektywnej pracy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przyznanie Uczestnikom Programów Opcji za kwotę pieniężną określoną w tych Programach stanowi czynność objętą opodatkowaniem VAT, pomimo że czynność ta nie jest odpłatna w rozumieniu ustawy o VAT, nie spełnia przesłanek zakwalifikowania jej jako świadczenia usług, a Spółka wydając Opcje nie działa w charakterze podatnika VAT, 2) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostrzeżenia, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę we wniosku o jej wydanie, powstrzymał się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie ustosunkował się do wszystkich argumentów przedstawionych prze stronę, nie wyjaśnił powodów nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez stronę, co powinno skutkować jej uchyleniem z powodu uchybień natury formalnej. Wniesiono o uchylenie wyroku Sądu i instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty te nie uzasadniają w świetle powołanych przepisów P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa procesowego ani też prawa materialnego. W szczególności Sąd ten na podstawie przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego prawidłowo ocenił, że nabycie opcji na podstawie odrębnej umowy zawieranej z pracownikami Spółki jak też spółek zależnych stanowi usługę. Zwrócił bowiem uwagę, że tylko nabycie opcji uprawnia do otrzymania kwot pieniężnych, których wysokość jest uzależniona m.in. od wartości akcji Z. S.A na giełdzie papierów wartościowych. Prawo to powstaje na skutek stworzenia go przez skarżącą Spółkę, a następnie jest zbyte przez tę spółkę osobom uczestniczącym w programie. Prawidłowo przy tym Sąd wywiódł, powołując się na regulacje prawne o wyczerpaniu pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał bowiem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Stwierdził, że przedmiotem usługi jest świadczenie, które co do zasady musi być odpłatne. Sąd zwrócił również uwagę, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, a więc świadczenie polegać będzie również na przeniesieniu na inna osobę określonego prawa, prawa rzeczowego, bądź prawa o charakterze obligacyjnym. Prawidłowo także Sąd wywiódł , że ze względu na różnice występujące w odniesieniu do pojęcia opcji i pojęcia akcji sprzedaż opcji nie będzie podlegać unormowaniom przewidzianym dla akcji, gdyż różny jest charakter tych dwóch instytucji. Podkreślił, że opcja to prawo niezwiązane z partycypowaniem w kapitale akcyjnym spółki i pośrednim kierowaniu nią, a ograniczone tylko do prawa otrzymania pewnej kwoty pieniężnej w pewnych okolicznościach. Nabycie opcji ma zatem na celu nie tyle alokację (gromadzenie) kapitału w spółce, ale wręcz przeciwnie pozwala na uzyskanie wypłaty kwot zarobionych przez spółkę w zależności od jej wyników finansowych, a nabywający nie inwestuje kapitału , nie udziela go spółce, ale kupuje jedynie prawo do otrzymania pewnej sumy pieniężnej, której wysokość zależy od wartości akcji spółki na giełdzie papierów wartościowych . Wypłata tych kwot nie ma jednak związku z obrotem akcjami spółki w tym sensie , jak prawidłowo skonstatował, że nie są one przekazywane osobie posiadającej opcje. W przedmiotowych programach akcje z uprawnieniem właściciela opcji mają jedynie taki związek, że ich wartość jest podstawą, do obliczenia kwoty pieniężnej należnej uczestnikowi programu. Powyższe uprawniało Sąd do oceny, że do nabycia opcji nie można stosować rozwiązań przewidzianych do opodatkowania nabycia akcji, dotyczy to również orzecznictwa. Prawidłowo też Sąd ocenił, że nabycie opcji jako zbycie przez skarżącą Spółkę prawa majątkowego, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś świadczeniem nabywcy jest określona przez zbywcę kwota pieniężna. Z jednej więc strony świadczeniem jest prawo majątkowe, z drugiej pieniądze. Powyższe uprawnia także do stwierdzenia, że te dwa świadczenia pozostają ze sobą w bezpośrednim związku w tym znaczeniu, że bez zapłaty żądanej przez zbywcę kwoty 1 złoty nie nastąpi zbycie opcji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że co do zasady podmiot świadczący usługi nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT, jak również z tym, że nie ma ona zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż usługi polegające na zbyciu praw majątkowych w postaci opcji nie były świadczone nieodpłatnie. Nawet symboliczne wynagrodzenie za świadczoną usługę powoduje, że czynność ta dokonywana jest odpłatnie. Zapłata musi mieć jedynie konkretny wymiar, nie ma tutaj znaczenia czy w wyniku otrzymania zapłaty świadczeniodawca osiągnie zysk. Osiągnięcie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty, czy też zapłaty poniżej poniesionych kosztów również nie stanowi o nieodpłatności usługi, czy tez częściowej odpłatności. W rozumieniu ustawy o VAT pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, T. Krywań VAT. Komentarz 2013 Wyd. Unimex Wrocław 2013 str. 72; czy też wyrok NSA z 01.09.2011 r. I FSK 1021/10). Prawidłowo Sąd I instancji uznał pogląd Ministra Finansów, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca spółka świadczyła odpłatnie usługi za nie naruszający prawa materialnego. Świadczone usługi mieściły się przy tym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę bowiem, jak wynika z pisma skierowanego do organu wydającego interpretację, należało do niej prowadzenie działalności wspierającej na rzecz spółek Grupy (m.in. usługi kadrowe, nadzoru korporacyjnego, zarządzania zasobami ludzkimi). W tym zakresie mieścić się będzie także sprzedaż opcji, które mają wpływać na sytuacje spółek Grupy i motywować pracowników i członków zarządu do efektywnej pracy. W orzecznictwie i doktrynie wyrażany jest pogląd , że usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. Nie budzi też wątpliwości, to że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego ( vide wyrok ETS w sprawie C – 412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, A. Barosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 92 i n.). Powyższe stanowi o tym, że wbrew temu co zarzuca strona skarżąca, kontrola przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych jak i prawa materialnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.