II FSK 3124/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 413/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1594/12/SD, IBPBI/2/423-1595/12/SD, IBPBI/2/423-1596/12/SD, IBPBI/2/423-1597/12/SD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 413/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 7 marca 2013 r. uznał za nieprawidłowe stanowiska Spółki odnośnie skutków podatkowych ewentualnego otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych i innych składników majątkowych, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej formułując pytania następującej treści: - czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? - czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? - czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej inne składniki majątku stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? - czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? Odpowiadając na wezwanie Ministra Finansów do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że użycie w pytaniach nr 2 i nr 4 sformułowań "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" było efektem błędu pisarskiego. Oprócz tego, w pytaniu nr 4, na skutek błędu pisarskiego zapytano o otrzymane przez spółkę środki pieniężne, tymczasem wnioskodawcy chodziło o inne składniki majątkowe. Spółka będąc akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, rozważa likwidację tego podmiotu. Wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk, zarówno bieżący, jak i ten z lat ubiegłych, może nie być w całości lub w części dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy, zatem na moment likwidacji spółki mogą pozostać skumulowane i niewypłacone zyski. W ocenie wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne i inne składniki majątku tej spółki, nie będą stanowić dla niego przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.p."), z którego wynika, że otrzymanie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak powstać w związku z ewentualnym zbyciem składników majątkowych, nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 7 marca 2013 r. uznał stanowiska Spółki, odnośnie wszystkich czterech postawionych pytań za nieprawidłowe. W skardze na ww. interpretację Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia: - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, - art. 14 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, - art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, a także wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wyłączenie z przychodów, o którym mowa w tych przepisach, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dotyczy wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc wspólników spółek osobowych, bez wyjątku, gdyż ustawodawca nie sformułował w nich ograniczenia odnoszącego się do tej kategorii spółek osobowych, jaką stanowią spółki komandytowo-akcyjne. Mając jednak na względzie specyficzny charakter spółek komandytowo-akcyjnych, wyrażający się przede wszystkim w nietypowej, w porównaniu z pozostałymi spółkami osobowymi pozycji akcjonariuszy tego rodzaju podmiotów nie sposób przyjąć, że wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b daje jednoznaczną i wyczerpującą odpowiedź na pytanie odnośnie traktowania przychodów wspólników-akcjonariuszy na gruncie przepisów o podatku dochodowym. W u.p.d.o.p. uregulowano zasady opodatkowania osób prawnych, będących wspólnikami spółek osobowych, bez rozróżnienia sytuacji, w której podatnicy ci występują w charakterze akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym więc uregulowano niejako sytuacje "typowe", co jednak nie zmienia faktu, że zasady te nie przystają do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z dywidendy, co wyklucza zaliczenie go do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Akcjonariusz ten nie opodatkowuje więc swych dochodów z tego tytułu na zasadach ogólnych, tj. takich jak komplementariusz tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych ma nieco inny charakter, co potwierdza, że jeżeli chodzi o zasady ich opodatkowania, odwołanie się jedynie do wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b u.p.d.o.p., co sugeruje Skarżąca, a więc oparcie się na jego literalnym brzmieniu, nie doprowadzi do prawidłowego ustalenia treści normy prawnej, odnoszącej się do tej kwestii. Z tego też względu niezbędne jest sięgnięcie do reguł wykładni celowościowej i systemowej, co sprawia, że rezultaty tego procesu nie pozwalają na zaaprobowanie stanowiska Skarżącej. Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodu osób prawnych z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), w związku z realizacją uprawnień wspólnika spółki osobowej, a więc partycypowania w zyskach tych podmiotów. Skoro jednak nie można kwalifikować przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do tej kategorii przychodów podatkowych, to nie może on też powoływać się na wyjątek od tej zasady ich opodatkowania, wynikający właśnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b. Regulacje te są bowiem ściśle ze sobą powiązane i w ten sposób należy też je interpretować. Gdyby przyjąć, że art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b u.p.d.o.p. znajduje także zastosowanie do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, to w tej sytuacji przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek ustawodawcy. Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie dokonał rozszerzającej wykładni uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zastosował jedynie płynące z niej wskazówki interpretacyjne, dotyczące poszczególnych regulacji u.p.d.o.p., co było dopuszczalne i zasadne. Minister Finansów nie dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż podstawą jego wydania były przepisy u.p.d.o.p., co organ należycie uzasadnił. W tej sytuacji zarzut działania bez wyraźnego umocowania ustawowego nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach kasacyjnych: 1) na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego: - w postaci przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), - w postaci 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji SKA, - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającą na przyjęciu, że składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji SKA, - 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania, innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku likwidacji SKA, - błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. Na wstępie należy wskazać, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo -akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]