II FSK 2036/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2784/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. K. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem z dnia 31 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych, związanych z pokryciem ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki. Wskazała, że jako jedyny akcjonariusz posiada 100 % kapitału zakładowego spółki akcyjnej (zwanej dalej spółką), prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych. Celem silniejszego zmotywowania i związania ze spółką wybranych menedżerów - planuje się uczynić akcjonariuszami spółki kilku jej menedżerów, będących polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z powyższym spółka rozważa podniesienie kapitału akcyjnego, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją spółki jest, aby akcje te przekazać nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. W związku z tym, że zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037), zwanej dalej: k.s.h., akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, spółka planuje, że nowoutworzone akcje zostałyby przez nią objęte wyłącznie celem przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osób uprawnionych do otrzymania akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Intencja spółki jest zatem zgodna z brzmieniem art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 k.s.h., przewidującego konieczność zbycia własnych akcji przez spółkę akcyjną w ciągu roku od dnia ich objęcia. Cena nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej, akcje pokryte byłyby w całości z kapitału zapasowego spółki. Następnie spółka przekazałaby przedmiotowe akcje nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą menedżerom. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki powoduje powstanie po stronie skarżącej - jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza spółki - przychodu podatkowego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki nie powoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego. Pogląd ten wywiodła z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód, stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jednakże brzmienie tego przepisu - zdaniem skarżącej - wskazuje, że nie odnosi się on do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji. W przypadku obejmowania akcji własnych przez spółkę skarżąca - jako jedyny akcjonariusz- nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez nią akcji. W konsekwencji przepis ten nie dotyczy obejmowania akcji własnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki powoduje powstanie po stronie skarżącej - jako dotychczasowego jedynego akcjonariusza spółki - przychodu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału/akcji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przez akcje własne należy rozumieć dokumenty akcyjne wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe wynikające z akcji. Ostatecznym skutkiem posiadania przez spółkę własnych akcji powinno być wyzbycie się ich, umorzenie albo realizacja praw chroniących spółkę. Akcje, z których spółka jest uprawniona, są dla niej - zgodnie z definicją zawartą w art. 362 § 1 zdanie 1 k.s.h. - akcjami własnymi. Jednocześnie, jeżeli akcje własne zostały nabyte w celu zaoferowania ich pracownikom (art. 362 § 1 pkt 2 k.s.h.), spółka zobowiązana jest przenieść akcje na osoby uprawnione. Z powyższego wynika, że nawet jeśli uznać, iż przysporzenie majątkowe następuje po stronie akcjonariusza, to w świetle art. 362, w związku z art. 363 § 3 k.s.h. - ma ono charakter warunkowy/ tymczasowy, w związku z czym nie może być postrzegane, jako trwałe przysporzenie majątkowe dla dotychczasowych akcjonariuszy. Z góry wykluczona trwałość przysporzenia majątkowego osłabia argument o możliwości powstania przychodu, czy też dochodu. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w tym stanie faktycznym pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zakładowym spółki nie spowoduje powstania po stronie skarżącej - jedynego akcjonariusza spółki, posiadającego 100% jej kapitału akcyjnego - dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu, Biorąc pod uwagę powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca podtrzymała swoją argumentację, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika co do zasady, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: (...) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad, wynikających z art. 11 ust. 2-2 b). Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...) oraz dochód, stanowiący równowartość kwot, przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Zatem ten ostatni przepis rozumieć należy w ten sposób, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, co stanowi zasadę, a oprócz tego – do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy również przychód uzyskany ze zdarzeń, wymienionych w pkt. 1-7 tego art. 24. ust. 5. Oba powołane wyżej przepisy łączy to, że wymieniają tylko przykładowe katalogi dochodów (przychodów) z zysku osób prawnych. Łączy je też to, że dochód (przychód) ten musi być przysporzeniem majątkowym dla udziałowca bądź akcjonariusza (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., III SA/Wa 554/07, Lex nr 414107). Dlatego trafnie wykazał sąd pierwszej instancji, że należy rozróżnić akcje własne - jako dokumenty akcyjne, wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe, wynikające z akcji. Te ostatnie przysługują akcjonariuszom i nie gasną, ale znajdują się w stanie "uśpienia". Ostatecznym celem powinno być wyzbycie się akcji przez umorzenie albo np. przekazanie pracownikom. One albo zostaną unicestwione, albo odżyją po przekazaniu pracownikom. W takiej spółce – uprawnionej do akcji własnych- akcje te zajmują odrębną pozycję wśród kapitałów własnych spółki, mają one wartość ujemną i są lokowane w pozycjach bilansu spółki o wartości ujemnej. To zaś oznacza, że dochód (przychód) z nich nie jest dochodem (przychodem) definitywnym. Zasadnie więc wskazał sąd pierwszej instancji, że w celu wyróżnienia wartości kapitału zakładowego, inkorporowanego w akcjach własnych spółki - istnieje obowiązek zamieszczenia w bilansie tych akcji pod odrębną pozycją A III, zatytułowaną " akcje własne". Akcje własne ujmuje się w wartości ujemnej w kapitale własnym, czyli pasywach bilansu w wartości ujemnej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich akcji, bez względu na sposób ich nabycia (zgodnie z prawem, czy nie). Przy dokonywaniu stosownych przeksięgowań wymagane jest również odpowiednie zmniejszenie kapitału zapasowego na akcje własne, utworzonego z kwot, które zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. mogą być przeznaczone do wypłaty akcjonariuszom w formie dywidendy z jednoczesnym zwiększeniem kapitału bądź kapitałów, z których został on utworzony. Z tego tez powodu posiadanie akcji własnych przez spółkę ma tymczasowy charakter. Zgodnie z art. 363 § 3 k.s.h. akcje nabyte w celu przekazania ich pracownikom lub innym wskazanym osobom powinny być im zaoferowane najpóźniej z upływem roku od dnia ich nabycia przez spółkę. Nabycie tych akcji przez spółkę - a więc w konsekwencji i przez akcjonariusza – nie ma charakteru definitywnego. Dochód (przychód) niedefinitywny nie jest dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu. W rezultacie przyjąć należy, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 363 § 3 k.s.h. pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki akcyjnej nie spowoduje u jednego akcjonariusza tej spółki przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu, o ile w ciągu roku od nabycia akcji przez spółkę zostaną one przekazane pracownikom spółki. 5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).