II FSK 3330/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 379/13 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1220/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1220/12/IG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., I SA/BD 379/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. W. na interpretację Ministra Finansów z 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca w dniu 14 listopada 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowoakcyjnych ("SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? W ocenie strony nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym. W ocenie strony art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W konsekwencji w ocenie skarżącej jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a stronie zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W dniu 12 lutego 2013r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której odnosząc się do skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowoakcyjną uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji. Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować. 4. W skardze do WSA w Bydgoszczy na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."). 5. WSA w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W ocenie sądu, otrzymanie akcji nowej emisji skutkuje powstaniem po stronie akcjonariusza przysporzenia podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie jest to korzyść w znaczeniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. co wyraźnie wskazano w zaskarżonej interpretacji. Bezpodstawne są więc zarzuty skarżącej, według których organ miałby się dopuścić pozaustawowego obciążenia podatkiem tego typu transakcji. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej sprowadzającym konsekwencje podniesienia kapitału zakładowego w SKA poprzez emisję nowych akcji jedynie do operacji czysto technicznej, księgowej. Taka operacja wpływa bowiem, zarówno na zmiany w pasywach spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wpływa na aktywa i przychody akcjonariuszy. Następstwem przekazania środków z kapitału zapasowego SKA jest podwyższenie wartości kapitału zakładowego, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki. Za chybioną uznał argumentację strony, utożsamiającą następstwa podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, z aportem składników majątkowych do spółki osobowej. Konsekwencją bowiem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla osoby fizycznej dokonującej tej transakcji jest ustawowo zapisany brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska nowe akcje. Nowe akcje nie wymagają objęcia i są przydzielane dotychczasowym akcjonariuszom stosownie do ich udziału. W tym miejscu należy wskazać, że podwyższenie kapitału ze środków własnych spółki jest szczególnym sposobem podwyższenia realizowanym bez wnoszenia wkładów. Innymi słowy akcjonariusz spółki uzyskuje "nowe" akcje z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy, a więc dojdzie do rozporządzenia zyskiem. Zatem podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z wykorzystaniem środków własnych spółki prowadzi w istocie do zrealizowania wypłaty należnej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy (przychodu należnego). Tak więc, konkluzja skarżącej o neutralności podwyższenia kapitału zakładowego SKA, wyprowadzona z analizy powyższej regulacji nie jest, zdaniem sądu, trafna ani uzasadniona w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie, opodatkowaniu podlega, nie część wkładu (wydatków na objęcie akcji) akcjonariusza, jak to przedstawia skarżąca, ale przypadająca jej z tytułu udziału w zysku, należna dywidenda w postaci rzeczowej. Wbrew zarzutowi naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i l4b § 1 O.p., w zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej pomimo, że w SKA nie została dokonana wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, niezawierającego podstawy prawnej dla twierdzenia, że wydanie akcji obecnym akcjonariuszom w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z własnych środków spółki winno być uznane w pierwszej kolejności jako dywidenda rzeczowa oraz w następstwie, że wydanie przedmiotowych akcji skutkować będzie uzyskaniem przez akcjonariuszy przychodu; b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie Interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji wskazującej, że w przypadku kapitalizacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA powstaje z tego tytułu przychód dla akcjonariuszy oraz poddaje stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku rozszerzającej wykładni, przez co sąd go bez podstawy prawnej uzupełnia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty kasacyjne zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym zmierzają w istocie do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do wniosku o istnieniu podstaw prawnych do obciążania podatkiem dochodowym akcjonariusza (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymał nowe akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki ze środków własnych spółki. Ocena zasadności sugerowanych przez organ uchybień zależy zatem od odpowiedzi na pytanie o trafność stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony w kwestionowanym orzeczeniu nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim, należy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w świetle której przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (zob. także przykładowo wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 2503/12, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza (zob. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r.: II FSK 3243/13 i II FSK 3169/13). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; zwanej dalej: "K.s.h.") w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Natomiast stanowisko organu prowadzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, ale nie są one też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy stwierdzić, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).