I SA/Kr 276/11

Sygn. akt I SA/Kr 276/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011r., sprawy ze skargi S.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2010r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 stycznia 2009 roku, znak [...] orzekł o odpowiedzialności S.D. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "M" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W wyniku odwołania, które wniósł S.D., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 czerwca 2009 roku, znak [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, za podstawę biorąc art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że nie została zbadana sytuacja finansowa spółki w spornym okresie, co mogłoby mieć znaczenie dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. Nadto nie odniesiono się do zarzutu niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce, pominięto, czy oprócz skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe mogła być przeniesiona również na inne osoby, a także zbyt ogólnikowo opisano przebieg postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją znak [...], wydaną 1 czerwca 2010 roku na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1i § 3, art. 116 o.p. orzekł o odpowiedzialności S.D. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "M" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2005 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Decyzja ta została prawidłowo doręczona spółce, jest ostateczna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść przepisów, normujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe. Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej niezbędne jest łączne spełnienie przesłanek: zaistnienie zobowiązania spółki, które przerodziło się w zaległość, bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce oraz faktu pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z danymi z KRS S.D. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 27 września 2004 roku do 15 września 2006 roku, z tym że rezygnacja z funkcji członka zarządu stała się skuteczna 11 stycznia 2006 roku. Był zatem odpowiedzialny za wykazanie danych w CIT-8 za rok 2004 zgodnych z rzeczywistością. W zeznaniu za ten rok spółka nie ujęła wszystkich przychodów. Organ podał również, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zakończyło się jedynie częściowym wyegzekwowaniem należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dalej, że wobec niskiego wskaźnika bieżącej płynności finansowej, zdolności płatniczej oraz ryzyka utraty zdolności spłaty krótkoterminowych zobowiązań w roku 2004 wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. S.D. jako jej prezes nie dopełnił tego obowiązku. S.D. nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji oraz zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, względnie zaś o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł zarzut naruszenia art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i podjęcie postępowania z urzędu, a następnie wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzucił również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego występującego w sprawie. Skarżący wskazał jako zagadnienie wstępne sprawę wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 maja 2009 roku, znak [...], odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej, została zaskarżona przez spółkę. Postanowienie organu odwoławczego o niedopuszczalności odwołania zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz uchylone przez ten sąd wyrokiem z 9 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 1578/09. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną 3 grudnia 2010 roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł następnie, że rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie jest uwarunkowane uprzednim zakończeniem postępowania wznowieniowego co do zobowiązania podatkowego "M" S.A., nie było zatem przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej. Stwierdził, że wobec skarżącego zachodzą wszystkie przesłanki orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zajmował on stanowisko prezesa zarządu spółki, egzekucja wobec spółki okazała się częściowo bezskuteczna, a negatywna przesłanka odpowiedzialności – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania jej zapobiegającego – nie została zrealizowana. Zdaniem organu odwoławczego, przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. ciężar dowodu uwolnienia się od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, iż organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. S.D. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, znak [...] z dnia 3 grudnia 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że naruszony został art. 201 § 1 pkt 2w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. przez ich niezastosowanie i niezawieszenie postępowania w sprawie, a następnie wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Zarzucił też naruszenie art. 123, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, które to dowody miały zostać przeprowadzone na okoliczności istotne – stan finansowy spółki w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Nadto zdaniem skarżącego naruszono art. 122 w zw. z art. 187 i art. 197 o.p. przez samodzielną, wybiórczą, niepełną i nieprawidłową ocenę stanu finansowego spółki w 2004 roku, mimo iż okoliczności te wymagają wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał. S.D. zarzucił też naruszenie art. 123 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 181 o.p. przez ustalenia faktyczne nie mające oparcia w materiale dowodowym sprawy, jak również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieustalenie, w jaki sposób kwota uzyskana w drodze egzekucji od spółki została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 roku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 152 p.p.s.a., uchylając decyzję, sąd określa, czy i w jakiej części może ona być wykonywana. Materialnoprawną podstawą orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w niniejszej sprawie był przepis art. 116 § 1 o.p. Stosownie do jego brzmienia za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ten sam przepis zawiera element procesowy - przewiduje mianowicie przesłanki egzoneracyjne, czyli takie, których wykazanie może zwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Przesłankami tym są wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) oraz wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Słusznie wskazano z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p. ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. Rację ma również organ odwoławczy akcentując, iż pomimo tak sformułowanego ciężaru dowodzenia, organy podatkowe nadal są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) jak również do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wyprowadził z powyższych przepisów błędne wnioski. Przytoczone unormowania oznaczają tylko tyle, iż co do zasady to na osobie trzeciej – członku zarządu spoczywa ciężar wykazania, że zaistniały przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, zaś skutki niewykazania obciążają właśnie ją. Niezależnie od tego, organy podatkowe są uprawnione do prowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego i ustalania wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc również zaistnienia przesłanek ezgoneracyjnych. Nie można jednak uznać, że jeżeli z własnej inicjatywy organ podatkowy prowadzi takie postępowanie dowodowe i czyni na jego podstawie ustalenia faktyczne, to strona jest pozbawiona inicjatywy dowodowej. Wniosek taki byłby błędny zarówno w sytuacji, gdy ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (a tak jest co do zasady), jak i wówczas, gdy wykazanie pewnych okoliczności spoczywa na stronie (jak ma miejsce w wypadku orzekania w oparciu o art. 116 § 1 o.p.). Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku oprócz przywołanych już art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe wiąże treść art. 180 i art. 188 o.p. Zgodnie z nimi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli strona składa wniosek dowodowy – a może to zrobić zarówno wtedy, kiedy ciężar dowodu obciąża ją, jak i wówczas, gdy spoczywa on na organie – dowód taki winien być przeprowadzony. Możliwość odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu istnieje jedynie wtedy, gdy jest on nieprzydatny do wyjaśnienia danej okoliczności, sprzeczny z prawem albo zmierza do wykazania okoliczności już udowodnionej. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły wnioski dowodowe strony, by następnie stwierdzić, że w ramach prowadzonego przez nie postępowania dowodowego nie ustalono zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. S.D. składał wnioski dowodowe zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (k. 30 akt administracyjnych), jak i we wniesionym odwołaniu od decyzji z 14 stycznia 2009 roku (k. 162 – 168 akt administracyjnych). Organy podatkowe nie dopuściły wnioskowanych dowodów, choć nie były one sprzeczne z prawem, mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nadto – jak wynika z ustaleń, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia – nie zmierzały do wykazania okoliczności już udowodnionych. Tym samym doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 o.p. Pominięcie niektórych, istotnych dla sprawy dowodów mogło prowadzić do błędu w ustaleniach faktycznych, a zatem wpłynąć na wynik postępowania. Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie ustosunkowały się w żaden sposób do wniosków dowodowych strony, chociaż – uznając je za nie zasługujące na uwzględnienie – winny były wydać postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu, co wynika z art. 187 § 2 o.p. Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd dostrzegł również, iż poczynione we własnym zakresie przez organy podatkowe ustalenia co do niewypłacalności spółki "M" S.A. nie są wystarczające do wykluczenia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji (k. 275 akt administracyjnych) powołał się na opinię biegłego rewidenta, wydaną na podstawie raportu z badania sprawozdania finansowego i ksiąg rachunkowych spółki za rok 2004. W opinii wskazane zostało, że wysokość łącznej straty z lat 2003 i 2004 dochodzi do połowy kapitały zakładowego, zapasowego i kapitałów z aktualizacji wyceny, a w roku 2005 może zostać przekroczona. Stąd – zdaniem rewidenta – zachodzi uzasadniona obawa do kontynuowania działalności spółki. Opinia została wydana 11 lipca 2007 roku i taką datę organ przyjął jako najpóźniejszą, w której skarżący miał wystarczającą wiedzę na temat braku zdolności spółki do regulowania zobowiązań, a zatem co do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wypada w tym miejscu wskazać, że brak zdolności regulowania zobowiązań pieniężnych jako przesłanka wniosku o zgłoszenie upadłości jest pojęciem prawnie zdefiniowanym. Stosownie do art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku, Nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 tejże ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec tego, aby przyjąć, iż podatnik (spółka), za której zaległości podatkowe miałaby odpowiadać osoba trzecia, stał się niewypłacalny, należy badać, czy wykonuje on swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a nadto – skoro chodzi o osobę prawną – czy zobowiązania, nawet regulowane na bieżąco, nie przekraczają wartości jego majątku. Bez poczynienia ustaleń w tym zakresie nie sposób mówić, iż zaistniała sytuacja, w której członek zarządu spółki miał winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na problem ten wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazywano, iż niewykonywanie zobowiązań powoduje niewypłacalność dłużnika, niezależnie od ich rozmiaru i wartości (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 224/10, Lex Omega nr 673733), nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex Omega nr 462713). Poglądy te zasługują na akceptację, podobnie jak ten, że w przepisie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu wypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a dokładniej – zaprzestaniem płacenia długów (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 14 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bd 301/09, Lex Omega nr 536936). W świetle art. 11 ust. 2 ustawy stan majątku dłużnika byłby istotny jedynie wówczas, gdy zostałoby wykazane, że zobowiązania ten majątek przekraczają. Rozstrzygając w oparciu o opinię biegłego rewidenta organy podatkowe nie ustaliły ani tego, czy spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, ani też czy suma zobowiązań przekroczyła jej majątek. Poczynienie ustaleń – a raczej przytoczenie treści opinii rewidenta bez jakiejkolwiek jej oceny – iż w roku 2005 strata może przekroczyć połowę kapitałów zakładowego i zapadowego oraz kapitałów z aktualizacji wyceny – w żaden sposób nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jeżeli już organy podatkowe zdecydowały się ustalać stan faktyczny w tym zakresie, w którym ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywał na stronie, to ustalenia takie należało prowadzić zgodnie z wszelkimi regułami postępowania dowodowego. Tymczasem przyjęcie stanu, uzasadniającego zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w oparciu o wyżej omówioną opinię rewidenta czyni wrażenie dowolnej, a zatem nie odpowiada wymogom swobodnej oceny dowodów, przewidzianej przez art. 191 o.p. Rację ma zatem skarżący podnosząc, iż stan finansowy spółki został oceniony wybiórczo, w sposób niepełny i nieprawidłowy. Powyższe względy uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uzupełnić postępowanie dowodowe przynajmniej o dowody, zawnioskowane przez skarżącego. Odmowa dopuszczenia dowodu może mieć miejsce wyłącznie w okolicznościach, o których mowa w art. 188 o.p. Badając przesłanki egzoneracyjne z art. 116 o.p., organy podatkowe winny uwzględnić uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze odnośnie stanu niewypłacalności dłużnika. Dotychczasowe rozważania stanowią jednocześnie odpowiedź na większość zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych wypada zauważyć, iż nie okazał się zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. W ocenie Sądu w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne, na które powołuje się skarżący. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki była decyzją ostateczną, korzystającą z ochrony, przewidzianej w art. 128 o.p., a toczyło się jedynie postępowanie nadzwyczajne, mające na celu jej weryfikację. Niemniej jednak organy podatkowe winny wziąć pod uwagę w dalszym toku sprawy wynik postępowania wznowieniowego, o ile zostanie ono ostatecznie zakończone. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.