II FSK 3331/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 398/13 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1219/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 398/13, w sprawie ze skargi S. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że walne zgromadzenie spółek komandytowo-akcyjnych podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółek poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółek komandytowo-akcyjnych, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do spółek wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskujący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółek podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółek komandytowo-akcyjnych, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącego, nie ma on – jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przewiduje bowiem opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy: - za nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez emisję nowych akcji, - za prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W spornym w niniejszej sprawie zakresie organ argumentował, że w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji w celu przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie. Przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy więc potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce. Akcjonariusz uzyskuje zatem przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji są bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego, jest podatkowo neutralne. W ocenie Sądu, tak samo neutralne jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałby niezrealizowany wzrost wartości aktywu. Tymczasem wartość niezrealizowana nie może być zawarta w podstawie opodatkowania. Z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby przydzielenie akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji wskutek podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym, podlegało opodatkowaniu. W przekonaniu Sądu, przepisem takim nie może być wskazany przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przydzielenie akcji z nowej emisji nie stanowi też kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, przydzielenia akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji nie można utożsamiać z otrzymaniem przez nich dywidendy. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie jest wynikiem podziału zysku w spółce. Akcje te dopiero w przyszłości mogą uprawniać do przychodu w postaci dywidendy, powstającego dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, stosownie do treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Przydzielenie akcji nowej emisji nie stanowi zatem także przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Wobec istniejących różnic między otrzymaniem przez akcjonariuszy dywidendy a przydzieleniem im nowych akcji, nie można – według Sądu - skutków prawnopodatkowych jednego zdarzenia rozciągać na drugie. Prowadziłoby to bowiem do stosowania – niedopuszczalnej w tym przypadku - analogii. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonaną z pominięciem regulacji zawartych w art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty kasacyjne zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym zmierzają w istocie do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do wniosku o braku podstaw prawnych do obciążania podatkiem dochodowym akcjonariusza (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymał nowe akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. Ocena zasadności sugerowanych przez organ uchybień zależy zatem od odpowiedzi na pytanie o trafność stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony w kwestionowanym orzeczeniu znajduje uzasadnienie. W motywach rozstrzygnięcia zasadnie odwołano się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w świetle której przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (zob. także przykładowo wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza (zob. np. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r.: sygn. akt II FSK 3243/13 i sygn. akt II FSK 3169/13, treść orzeczeń dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h.") w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Natomiast stanowisko organu prowadzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale nie są one też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.