I SA/Gd 747/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. Dz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez M. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2011 r. wydaną m. in. na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4, ust. 3,4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem 979,29 zł wskutek odliczania podatku VAT od zakupów paliwa do samochodu osobowego Volkswagen [...], który nie spełniał warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Strona zawyżyła również podatek naliczony o kwotę 10.373,00 zł wskutek odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT, które w ocenie organu I instancji dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, wobec czego stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, z nich wynikającego, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym w miesiącu październiku 2008 r. o kwotę 7.073,00 zł: - faktura nr 187/2008 z dnia 16 października 2008 r. wystawiona przez A, ul. [...], wartość netto: 20.000,00 zł, VAT: 4.400,00 zł, przedmiot faktury: remont dachu, blacha falista ocynkowana; - faktura nr 01/10/2008 z dnia 31 października 2008 r. wystawiona przez C. Z., [...], wartość netto: 12.150,00 zł, VAT: 2.673,00 zł, przedmiot faktury: prace ogólno-remontowe budynku przy ul. [...],W.; W miesiącu grudniu 2008r. o kwotę 3.300 zł: - faktura nr 147/2008 z dnia 15 grudnia 2008 r. wystawiona przez B- , M. H., [...], wartość netto: 15.000,00 zł, VAT: 3.300 zł, przedmiot faktury: roboty budowlano -wykończeniowe wraz z materiałami. W podanym zakresie wskazano na podjęte w sprawie czynności oraz zgromadzone dowody, na podstawie których udowodniono, że usługi opisane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez wystawców faktur VAT. Ponadto na podstawie danych zawartych w systemie wymiany informacji o VAT - VIES ustalono, iż w 2008 r. na rzecz M. D. dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Szwecji i Holandii, których strona nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 oraz nie składała informacji podsumowujących. Transakcje te nie zostały również ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby rozliczania VAT, natomiast zostały ujęte w przedstawionej w toku kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku naliczonego i podatku należnego o kwotę 95.428,16 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono również, że strona zaniżyła w okresie objętym postępowaniem podatkowym obrót, gdyż zaewidencjonowała i wykazała sprzedaż zaledwie 210 sztuk odzieży skórzanej, natomiast z przeprowadzonej analizy przedłożonych dokumentów, wynika, iż strona dokonała w 2008 r. sprzedaży 957 sztuk odzieży skórzanej. Wobec wykazania sprzedaży jedynie 210 sztuk, strona nie zaewidencjonowała sprzedaży 747 sztuk odzieży skórzanej zakupionej ze Szwecji i Holandii. Mając powyższe na uwadze organ I instancji działając na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania wynikającej z niezaewidencjonowanej sprzedaży, na łączną kwotę netto: 573.889,68 zł, VAT: 126.253,73 zł i dokonał proporcjonalnego przyporządkowania kwot podatku w oparciu o procentowy udział zakupów w poszczególnych miesiącach styczeń - maj 2008 r. i sierpień - grudzień 2008 r. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał porównania ilości wynikających z remanentu początkowego i końcowego z danymi wynikającymi z kas fiskalnych. W wyniku analizy danych ustalono, iż część towarów nie została ujęta w inwentaryzacji na koniec 2008 r. ani też w ewidencji sprzedaży. W dokumentacji podatkowej brak także dowodów potwierdzających inny sposób zużycia towarów (np. zniszczenie, kradzież, zagubienie itp.). Wobec powyższego ustalono, iż sprzedaż towarów nie została przez stronę zaewidencjonowana. Niezaewidencjonowanie sprzedaży 246 sztuk asortymentu typu paski, portfele, odzież damska męska, buty i torebki spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 10.237,18 zł (netto: 46.528,81 zł). Kwotę tę organ przyporządkował do poszczególnych miesięcy 2008 r. według procentowego wskaźnika udziału kosztów zakupu towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że strona dokonała dostawy skóry w ilości 614,22 m2, której to sprzedaży nie zaewidencjonowała oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7, co spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącu grudniu 2008 r. o kwotę 10.829,65 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że M. D. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 11 samochodów osobowych oraz samochodu ciężarowego, których nie zadeklarowała w składanych deklaracjach VAT-7. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku naliczonego i należnego. Ponadto ustalono, że samochody (za wyjątkiem VOLKSWAGEN CADDY) były przedmiotem dostawy krajowej, której strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. W podanym zakresie organ I instancji wskazał, że dostawa krajowa opisywanych samochodów następowała zasadniczo według dwóch schematów działania. Pierwszym z nich jest bezpośrednio sprzedaż samochodów przez PPHU C ostatecznemu nabywcy. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał według ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1, czyli z chwilą wydania towaru nabywcy. Ponieważ strona, mimo ciążącego na niej obowiązku nie wystawiła faktur VAT, ani paragonów fiskalnych, nie istnieją żadne dokumenty określające moment wydania nabywcom towarów przez PPHU C , wobec czego za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju przyjęto moment pierwszej rejestracji pojazdu przez kupującego. Jest to bowiem pierwszy moment, w którym można jednoznacznie stwierdzić, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - na nabywcę. Drugim sposobem sprzedaży w kraju samochodów sprowadzonych przez PPHU C, była sprzedaż dokonana za pośrednictwem "AUTO KOMIS" W. K.. W przedmiotowej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodów za pośrednictwem komisu, organ I instancji przyjął moment, w którym komisant W. K., dokonywał zapłaty za pojazdy na rzecz komitenta. Organ podkreślił, że komitentem w tych przypadkach była M. D., jako podmiot będący w tamtym czasie właścicielem pojazdów. Zgodnie bowiem z ustalonym w sprawie stanem faktycznym W. W., A. D. oraz D. K., których dane występowały na dowodach wypłaty wystawionych przez "AUTO KOMIS" W. K., byli osobami, których dokonane czynności miały na celu uniknięcie obowiązku zapłaty VAT przez stronę. Potwierdzają to zeznania W. W. oraz D. K. Pismem z dnia 13 października 2011 r. M. D. złożyła w przepisanym trybie i terminie odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2011 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji strona zarzuciła 1. błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji tj.: - błędne przyjęcie, że skarżąca dokonywała oduczenia zakupu olejowego do pojazdu nie spełniającego ku temu ustawowych wymogów technicznych tj. pojazdu marki Volkswagen [...], - błędne przyjęcie, że usługi budowlane opisane w treści faktur VAT z dnia 16 października 2008 r., z dnia 31 października 2008 r., z dnia 15 grudnia 2008 r. nie miały miejsca, - błędne przyjęcie, że skarżąca dokonała zakupu wyłącznie odzieży skórzanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ze Szwecji oraz z Holandii w ilości 1269 sztuk w 2008 r. - błędne przyjęcie, że według stanu na koniec 2007 roku ilość towarów w pozycjach inwetaryzacyjnych w przedsiębiorstwie skarżącej dot. towarów "kurtka skórzana", "futro" i "kożuch" wynosiła 805 sztuk, a na koniec roku 2008 pozostało 1.118 sztuk, a w rezultacie, że sprzedaż odzieży skórzanej przez skarżącą w roku 2008 wyniosła 957 sztuk, - błędne przyjęcie braku możliwości ustalenia stosownej marży sprzedaży przez skarżącą w oparciu o księgi podatkowe jej przedsiębiorstwa, - błędne przyjęcie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C" M. D. w W. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie dostaw krajowych (sprzedaży) samochodów osobowych, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca udzielała upoważnień do zakupu tych pojazdów, - poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca współdziałała z M. D. w zakupie przedmiotowych pojazdów, - błędne przyjęcie, że skarżąca nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dostawy krajowej pojazdu Volkswagen Caddy, - błędne przyjęcie, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie dokonano zniszczenia niezdatnej do użytku skóry w wyniku pożaru, a skórę tę sprzedano w roku 2008; 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nie przeprowadzenie szeregu istotnych dowodów w sprawie, w tym wnioskowanych przez stronę zgodnie z pismami z dnia 16 sierpnia 2011 r. oraz z dnia 8 września 2011 r., - art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, ksiąg podatkowych oraz zeznań świadków oraz dowodu z przesłuchania strony, - art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadnie zastosowanie, - art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy poprzez bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do ksiąg podatkowych skarżącej za rok podatkowy 2008, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji; 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15, art. 19 ust. 1, 4 i 16a, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 31 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4, ust. 3, 4 i 5 oraz ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 100, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1-3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) poprzez bezzasadne zastosowanie. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w postaci: - umowy o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 14 grudnia 2007 r. zawartym przez skarżącą z Bankiem A SA w W., - harmonogramu spłaty kredytu z dnia 19 lutego 2009r. wynikającego z umowy zawartej przez skarżącą oraz A. D. z Bankiem B, - umowy kredytu z dnia 1 kwietnia 2009 r. z C Bankiem SA, - umowy o kredyt na działalność gospodarczą z dnia 12 grudnia 2008 r. zawartej z Bankiem A, - umowy o kredyt na działalność gospodarczą z dnia 14 grudnia 2007 r. zawartej z Bankiem A, - wyciągu z rachunku walutowego prowadzonego przez Bank B dla przedsiębiorstwa skarżącej za okres 1 stycznia 2009r. do 1 czerwca 2009r. wraz z opisem opłaconych faktur. - kopii paragonów fiskalnych, - zestawienia sprzedaży transakcji opłaconych kartą kredytową w punkcie sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącej w W. przy ul. [...] za rok 2008, - zestawienia 6 potwierdzeń uznania rachunku bankowego skarżącej na kwotę 26.300,00 zł poprzez "zapłatę kartą" kredytową należącą do skarżącej, - zestawienia sprzedaży transakcji opłacanych kartą kredytową w punkcie sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącej w W. przy ul. [...] za rok 2008, - zestawienia 5 potwierdzeń uznania rachunku bankowego skarżącej na kwotę 17.000,00 zł, - ze zdjęć towaru zakupionego w Holandii i Szwecji. Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. uzupełnionego pismem z dnia 23 lutego 2012 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącej oraz świadka B. A., na okoliczność przerobu kurtek skórzanych, przesłuchanie świadka J. T. na okoliczność ustalenia, że transakcje dotyczące pojazdów samochodowych zakupywanych w Niemczech, a które zostały przypisane jako dokonane przez skarżącą w istocie zostały dokonane poza wiedzą i wolą skarżącej. Postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że kolejne przesłuchanie strony, która wcześniej odmówiła składania zeznań, oraz osoby, która, jak twierdzi strona, wraz z przesłuchaną w toku postępowania przed organem I instancji M.W., brała udział w przerobie kurtek, stanowią dowody, których okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami. Organ stwierdził ponadto, że bezzasadnym jest przesłuchanie J. T. na okoliczność, która została już udowodniona. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu organ szczegółowo odniósł się do kwestii spornych i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnośnie zakupów oleju napędowego używanego do samochodu Volkswagen [...] organ wskazał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotą podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w ust. 4. Jednak spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Jak stanowi natomiast przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem odwoławczym). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napadowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ort 86 ust. 3. Organ przyjął, że pojazd Volkswagen [...] jest pojazdem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej 2.240 kg, a skarżąca nie przedłożyła zaświadczenia, o którym mowa wyżej. W związku z powyższym przedmiotowego samochodu nie można uznać za pojazd, o którym mowa w art. 86 ust. 4, zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dokumentujących nabycie paliwa. W niniejszej sprawie samochód VW [...] jest samochodem osobowym, nie można zatem obiektywnie stwierdzić, iż spełnia którekolwiek z kryteriów przewidzianych w art. 86 ust. 4pkt 1-4. Dowód przeciwny stanowiłoby zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, którego to jednak strona nie uzyskała. Odnośnie faktur wystawionych przez A, Firmę C. Z., oraz B , M. H., organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w firmie A. Z wyjaśnień pełnomocnika właściciela J. G. wynika, że firma ta w 2008 r. nie wykonywała żadnych usług na rzecz M. D.. Ustalono również, iż w rejestrze VAT kontrahenta za miesiąc październik 2008 r. nie figuruje faktura o numerze 187/2008 wystawiona na rzecz PPHU C . Faktura o takim numerze została wystawiona w dniu 10 lipca 2008r. na rzecz innego podmiotu i została ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez PHU A za miesiąc lipiec 2008r. Przedmiotowa faktura ma również inny układ graficzny niż stosowany przez firmę A-. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka D. G. - właściciel PHU A zeznał, że nigdy nie wykonywał prac polegających na remontach dachów. Nigdy też nie wykonywał usług na rzecz PPHU C z W. Nie rozpoznał również okazanej mu faktury nr 187/2008, stwierdzając, że opisane w niej usługi remontowo - budowlane nie zostały wykonane przez jego przedsiębiorstwo. Świadek nie rozpoznał również podpisu na fakturze, a odpowiadając na pytanie pełnomocnika strony stwierdził, iż nie jest to także podpis jego ojca. Przesłuchana M. D. zeznała, iż kontaktowała się z pracownikiem firmy A, a nie bezpośrednio z usługodawcą. Prace były wykonywane przy ul. [...] , trwały około 1 miesiąca i obejmowały zrywanie tynków, przesuwanie ścianek, wymianę kafli. Przy wykonaniu usług wykorzystywane były materiały własne firmy A. Faktura za wykonane prace została przekazana po zakończeniu prac, a płatność nastąpiła gotówką, którą strona przekazała osobiście pracownikowi firmy A. Organ podkreślił, że sporna faktura dokumentuje rzekomy "remont dachu,". Przesłuchana w charakterze świadka M. W. - zatrudniona w 2008 r. na stanowisku krawcowej nie potwierdziła przeprowadzenia remontu dachu. Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że podmiot figurujący na fakturze jako wystawca, nie świadczył na rzecz strony usług w niej opisanych, a strona w żaden sposób nie udowodniła, ze sporne usługi zostały wykonane. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że stronę prawidłowo pozbawiono prawa obniżenia podatku należnego o naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3apkt 4 lit a ustawy o VAT. W celu weryfikacji transakcji dokonanej pomiędzy PPHU C M. D. a C. Z., organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie - w ramach pomocy prawnej - dowodu z zeznań świadka Z. C., na okoliczność sprzedaży przez niego usług ogólno-remontowych na rzecz strony. W piśmie z dnia 8 lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż mimo dwukrotnego, prawidłowego wezwania, świadek nie stawił się. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności faktury VAT nr 01/10/2008. Przesłuchany w charakterze świadka Z. C. zeznał, iż sam sporządził i podpisał sporną fakturę. Ponadto świadek zeznał, iż w budynku przy ul. [...] wykonywał prace polegające na szpachlowaniu i malowaniu ścian i sufitów w kilku pomieszczeniach, przy czym nie wykonywał tych prac osobiście, ale przy pomocy podwykonawców, których świadek nie wskazał. Odbioru wykonanych prac dokonywała M. D. z mężem A. D.. Faktura za usługę została wystawiona w dniu zapłaty, a sama zapłata nastąpiła w gotówce. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłał dokumenty z czynności sprawdzających w firmie Z. C., z których wynika, iż osoby przeprowadzające czynności, dwukrotnie, bezskutecznie podejmowały próby skontaktowania się z Z. C.. Z przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, deklaracji podatkowych VAT-7 pana C. wynika, że sporna faktura została wystawiona w dniu 31 października 2008r., tymczasem w deklaracji za październik 2008 r. podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży. Jak wynika z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w PHU Z. C., podatnik nie posiada kopii faktur wystawianych przez jego firmę oraz rejestrów sprzedaży. Kontrolowany oświadczył, iż nie jest w stanie przedstawić dokumentów do kontroli. Przesłuchana w charakterze świadka krawcowa M. W., zeznała, iż w 2008r. nie przeprowadzono żadnych prac remontowych w pracowni krawieckiej. W tak ustalonym stanie faktycznym organ II instancji uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. organ I instancji wezwał M. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "B " M. H., do osobistego stawienia się w siedzibie organu wraz z dokumentacją za 2008 r., w celu dokonania sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w 2008 r. z PPHU "C " M. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał kopie deklaracji podatkowych VAT-7 M. H. od stycznia do grudnia 2008r., informując jednocześnie, że podatnik nie złożył zeznania dla podatku dochodowego za 2008 r. Ponadto w piśmie wskazano, iż podatnik, mimo, iż deklaruje podatek VAT do zapłaty - nie dokonuje żadnych wpłat wynikających z tych deklaracji. W stosunku do podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie 72 tytułów wykonawczych. Suma wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego, których zobowiązanym jest M. H., na dzień 21 grudnia 2009 r. wynosiła 663.313,32 zł. Ponadto wskazano, że pan H. nie stawia się na wezwania i nie odbiera korespondencji. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż takie postępowanie M. H. może wskazywać na świadome działanie zmierzające do stworzenia przez podatnika pozorów aktywności gospodarczej poprzez wywiązywanie się jedynie z obowiązków formalnych - prawdopodobnie w celu uniknięcia wykreślenia z rejestru VAT. Kontrolujący podjęli próbę ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu M. H. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nikt nie przebywał. Nie ma tam też żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z rozmowy z sąsiadami uzyskano informację, że pod wskazanym adresem mieszka teść M. H. a on sam od 3 - 4 lat przebywa wraz z rodziną w Niemczech. M. D. zeznała, iż dokonała zakupu usług remontowych opisanych w fakturze nr 147/2008r., wystawionej przez B — M. H. z/s w W.. Zgodnie z zeznaniami strony, współpracę z firmą nawiązano na podstawie ogłoszenia zamieszczonego na ulotce. Remonty były wykonywane przy ul. [...] W celu potwierdzenia informacji dotyczących prac remontowych przesłuchano K. L. oraz M. P., które nie potwierdziły faktu przeprowadzenia remontów we wskazanych lokalach. Pismem z dnia 26 października 2009 r. M. D. poinformowała, że w punkcie sprzedaży przy ul. [...]nie zachowały się kopie wydruków paragonów za okres od 19 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., ponieważ zostały zalane wodą "w momencie składowania dokumentacji w oczekiwaniu na przeniesienie biura na ulicę [...] (remont przygotowawczy". Powyższe wprost potwierdza, że do dnia 31 grudnia 2008 r. nie przeprowadzono na pewno remontu przy ul. [...] a faktury mające za przedmiot remont budynku stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, bowiem rolki z kasy fiskalnej nie mogły ulec zniszczeniu zanim w ogóle powstały. Przesłuchana w charakterze świadka A. L., zeznała, że remont w sklepie przy ul. [...] 34 przeprowadzono w marcu 2009 r.. Organ ustalił ponadto, że M. D. nie złożyła żadnego wniosku o pozwolenie na budowę lub zgłoszenia robót budowlanych w stosunku do nieruchomości przy ul. [...], ani jakiejkolwiek nieruchomości na terenie powiatu wejherowskiego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze Szwecji i Holandii, których nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 oraz nie składała informacji podsumowujących. Transakcje te nie zostały również ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby rozliczania VAT, natomiast zostały ujęte w przedstawionej w toku kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu transakcje z zagranicznymi kontrahentami dokonywane przez PPHU C M. D. spełniają wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. M. D., posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, nabywała odzież skórzaną od kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których przedmiotowe transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W niniejszej sprawie zagraniczni kontrahenci strony dokumentowali dostawy kurtek na jej rzecz wystawionymi fakturami. Z uwagi na powyższe, przyjąć należy, co prawidłowo dokonał organ I instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie spornych faktur, powstał w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez podatnika szwedzkiego lub holenderskiego. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo organ I instancji powiększył o kwoty wynikające ze spornych faktur podatek należny i naliczony. W wyniku przeprowadzonej analizy i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, ze skarżąca dokonała sprzedaży 957 sztuk odzieży skórzanej, natomiast wykazała sprzedaż jedynie 210 sztuk. Analiza paragonów dokumentujących sprzedaż oraz wyciągów z kont bankowych przy uwzględnieniu wyjaśnień strony odnośnie dokonania wpłat własnych i pomyłek w ewidencjonowaniu sprzedaży wykazały kwotę różnicy między zaewidencjonowanymi transakcjami, a kwotą która rzeczywiście wpłynęła na konto strony, w kwocie 48.177, 27 zł, która ponad wszelką wątpliwość, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na to, ze strona dokonywała sprzedaży, która nie była ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. Organ odwoławczy uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne, co w świetle przepisów ordynacji podatkowej dało podstawę do ustalenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, a do oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniono prawidłowo wyliczoną ilość i wartość zakupionego towaru, przy zastosowaniu średniego narzutu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej odnośnie stosowanych promocji, a także przerabianiu odzieży skórzanej. Nie potwierdzili tego faktu również przesłuchiwani świadkowie – Z. S., K. L. i M. W.. Przedłożone przez stronę paragony organ pozbawił mocy dowodowej, albowiem uznał, że nie można przyporządkować ich do poszczególnych pozycji inwentaryzacyjnych sztuk odzieży skórzanej nabytych i odsprzedanych w 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie dowodów w postaci remanentów na koniec 2007 i 2008 r. prawidłowo ustalił, że wartość sprzedaży spornych towarów w postaci 246 sztuk galanterii skórzanej, jak również należny z tytułu jej dokonania podatek VAT, nie zostały ujęte w rejestrach dostaw prowadzonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r., a w konsekwencji nie zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku na podstawie procentowego udziału wskaźnika kosztów zakupu towarów handlowych. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowe były ustalenia organu I instancji w zakresie przyjęcia, że towar opisany w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. jako skóra w ilości 614,22 m2 nie został zniszczony, tylko był przedmiotem transakcji sprzedaży, która nie została przez stronę zaewidencjonowana i wykazana w deklaracji VAT-7. Organ przyjął, ze towar nie mógł być zutylizowany przez stronę we własnym zakresie, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami tego typu odpady powinny być przekazane i zniszczone przez zakład utylizacyjny. Organ ustalił, ze strona nie zawarła stosownej umowy z Zakładem Usług Komunalnych w W.. Również przesłuchani świadkowie: L. P., K. L. i M. W. nie potwierdziły faktu fizycznego zniszczenia skór. W związku z powyższym w rozliczeniu miesiąca grudnia 2008 r. kwotę podatku należnego powiększono w wartość podatku VAT wynikającą z nierozliczenia i niewykazania w deklaracji podatkowej dostawy skór w ilości 614, 22 m2. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz ich dostawy na terenie kraju, organ odwoławczy podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 lutego 2011 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do 5 samochodów i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, albowiem organ I instancji nie uwzględnił obowiązującego orzecznictwa ETS, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organ I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Dokonując analizy poszczególnych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala uznać za udowodniony fakt, iż strona w ramach prowadzonej działalności, działając przez umocowanego pracownika M. D., dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów wymienionych w decyzji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że upoważnienia podpisane przez odwołującą są skuteczne i stanowią wyrażenie woli, aby osoba w nich wskazana – tj. pracownik odwołującej M. D. – dokonywała w jej imieniu czynności prawnych – zakupu wskazanych w nich samochodów na rzecz P.P.H.U. "C" M. D.. Natomiast w odniesieniu do upoważnień, co do których strona zakwestionowała w trakcie postępowania swój podpis lub wskazywała na jego brak, organ odwoławczy podniósł, że wszystkie dokumenty przesłane przez niemieckie władze podatkowe wskazują jako nabywcę firmę P.P.H.U. "C" . Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie na podstawie zebranych dowodów należało uznać księgi odwołującej za nierzetelne, bowiem nie ujęto w nich faktu zakupu samochodów osobowych w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi. Prawidłowość powyższych ustaleń poddana została kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 734/11 oddalił skargę. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ustalenia organu I Instancji w powyższym zakresie. Organ szczegółowo opisał transakcje nabycia poszczególnych pojazdów i dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, a wskazane kwoty powiększają w poszczególnych okresach rozliczeniowych zarazem podatek należny i naliczony. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego organ odwoławczy przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie. Strona składała wnioski dowodowe w toku postępowania, jednak dotyczyły one okoliczności ustalonych innymi dowodami lub okolicznościami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się ustaleniami organów podatkowych, nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka M. D. oraz E. Z., organ wskazał, ze strona błędnie przyjmuje, iż organy podatkowe wykonują czynności właściwe organom ścigania. Zarzut, iż organ I instancji nie poszukiwał M. D. (którego notabene do dnia dzisiejszego nie odnalazły organy ścigania - M. D. poszukiwany jest listem gończym na podstawie zarządzenia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 19 marca 2010 r. o poszukiwaniu do sprawy o sygn. [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa określonego w art. 148 § 1 kk - zabójstwo i art. 157 1 kk - naruszenie narządów ciała - ruchu, trwające dłużej niż 7 dni, jest zarzutem całkowicie pozbawionym jakichkolwiek podstaw. Organ kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania M. D. w charakterze świadka, zarówno z własnej inicjatywy, jak i na wniosek strony, jednak bezskutecznie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że strona wnioskując o przesłuchanie M. D. nie wskazała miejsca jego pobytu. Wobec powyższego organ I instancji podejmował bezskuteczne próby ustalenia miejsca pobytu. Natomiast w kwestii przesłuchania E. Z., wskazać należy, iż okoliczności i przedmiot prowadzonej przez nią "działalności" został udowodniony w oparciu o informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. skarżąca w przeważającej części powieliła argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nie przeprowadzenie szeregu istotnych dowodów w sprawie, w tym wnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, - art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, ksiąg podatkowych oraz zeznań świadków oraz dowodu z przesłuchania strony, - art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadnie zastosowanie, - art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy poprzez bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do ksiąg podatkowych skarżącej za rok podatkowy 2008, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o chylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo powstania znacznej szkody po stronie skarżącej i zaistnienia trudnych do odwrócenia skutków. W uzasadnieniu skargi strona w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego podniosła, że ustalenie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wykorzystywania samochodu marki Volkswagen [...] nie zostało poprzedzone pełnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy a w sytuacji, gdy podatnik zachował limity odliczeń sam brak zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym wystawionym przez okręgową stację kontroli pojazdów nie powinien przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do stosownego obniżenia podatku należnego. Skarżąca wskazała na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 16 października 2006 r., z którego wywodzi, iż podatnik ma prawo do odliczenia VAT do momentu otrzymania stosownego zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, o ile obiektywnie można stwierdzić, że dany pojazd spełnia kryteria którejś z kategorii pojazdów uprawniających do pełnego odliczenia VAT. Odnośnie ustaleń w zakresie usług ogólnobudowlanych skarżąca wskazała, że zróżnicowanie w zeznaniach przesłuchiwanych świadków wynika z braku posiadania przez zeznających fachowej wiedzy dotyczącej realizowania robót budowlanych, czy remontowych, a zasadnym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin i pozyskanie opinii biegłego na okoliczność ustalenia jaki był rozmiar robót ogólnobudowlanych i remontowych budynków przy ul. [...]w W., co pozwoli zweryfikować rzeczywisty przedmiot i zakres badanych transakcji gospodarczych. W zakresie ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia odzieży skórzanej oraz dostawy na terytorium kraju skarżąca zarzuciła błędne wnioskowanie polegające na przyjęciu, że różnica w wielkości transakcji sprzedaży, których płatność kartami płatniczymi zaewidencjonowano na kasie fiskalnej, a ogółem transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych w oparciu o analizę płatności odnotowanych do rachunku bankowego kontrolowanej świadczy o sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. W tym zakresie skarżąca podnosi, iż nie dokonano analizy tych danych w oparciu o konkretne transakcje, tak samo jak nie dokonano zestawienia paragonów z uwzględnieniem innego niż karta płatnicza sposobu zapłaty. Przede wszystkim jednak w ocenie strony, powołane w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe wskazują na pozorność poczynionych w tym zakresie ustaleń, co wynika po pierwsze z faktu, że skarżąca za pośrednictwem własnej karty kredytowej zasilała firmowe konto, a po drugie, że w istocie sprzedaż na rzecz klientów, którzy dokonywali płatności kartami była na paragonach odnotowywana jako sprzedaż gotówkowa. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko, że M. D. dokonywała sprzedaży pozafiskalnej. Wskazują na to przedłożone dowody z dokumentów potwierdzające przerób 660 sztuk kurtek skórzanych, a także fakt, iż skarżąca dokonywała zakupów nici i dodatków koniecznych do wytworzenia (przerobienia kurtki). Ponadto skarżąca podnosi, iż potwierdzeniem powyższego jest treść sporządzonych remanentów. Z jednej strony brak sprzedaży kurtek skórzanych potwierdzony paragonami fiskalnymi, a z drugiej strony ilości galanterii skórzanej ujawnionej w remanencie rocznym i ich wartość potwierdzają, w ocenie skarżącej, wiarygodność dowodów i fakt przerobu. W tym zakresie skarżąca zarzuca, że organ II instancji winien ustalić w sposób szczegółowy jaka była wartość i ilość zakupionej galanterii skórzanej, jaka była wartość i ilość sprzedanej galanterii skórzanej oraz jaka wartość i ilość galanterii skórzanej była wykazana w remanencie końcowym. W złożonej skardze strona kwestionuje również zasadność dokonania oszacowania podstawy opodatkowania dokonanej przez organ I i II instancji a także wybór metody oszacowania i uzasadnienie braku możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi również, że zastosowanie metody remanentowej z uwzględnieniem średniego ważonego narzutu na poziomie 193,74%, który w ocenie strony jest zawyżony - nie jest metodą zasadnie przyjętą oraz nie uwzględnienie przez organy podatkowe, że cześć towaru była sprzedawana w ramach tzw. wyprzedaży. Końcowo skarżąca zarzuciła, że ustalenia dotyczące zaniżenia obrotu za 2008 r. poprzez niewykazanie sprzedaży 240 sztuk asortymentu typu: paski, portfele, odzież damska i męska, buty i torebki, stanowią - w ocenie podatniczki - ustalenia dowolne bowiem, nie wskazano, jakie konkretnie pozycje były brane pod uwagę w porównaniu danych wynikających z remanentu początkowego i końcowego. Odnośnie zarzutów dotyczących określenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostaw krajowych pojazdów samochodowych zarzuty skarżącej są identyczne z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji I instancji, które de facto sprowadzają się do kwestionowania faktu, iż skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, działając w tym zakresie poprzez swojego pracownika - M. D. W zakresie dostawy na terenie kraju skóry, w ocenie skarżącej, dokonano ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, rzeczona ilość skóry została zniszczona - czego dowodzi protokół zniszczenia, wyjaśnienia kontrolowanej oraz zeznania świadków. Wykazana ilość skóry została zniszczona sukcesywnie we własnym zakresie. Skarżąca po raz kolejny wnosi o powołanie biegłego celem ustalenia jaka powierzchnia jest niezbędna dla magazynowania 614 m2 skóry oraz jaka była możliwość realnej sprzedaży tego surowca oraz czy tego typu ilość tego surowca można zniszczyć w sposób wskazany przez skarżącą. Brak zezwoleń na wyrzucanie, czy niszczenie skóry nie może podważać faktu wyrzucania skóry do kontenerów. Skarżąca wskazuje, że fakt istnienia niezdatnej do użytku skóry potwierdzają zeznania świadków M. W., L. P. oraz K. L. Niezrozumiałe jest przyjęcie dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego wartości rzeczonej skóry w cenach zakupu, skoro - szereg świadków jednoznacznie potwierdziło, że rzeczona skóra była towarem zniszczonym, nie nadającym się do użytku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. D. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia 192 ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ pismem z dnia 9 lutego 2012 r., działając na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa skorzystała Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego Zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie. Strona składała wnioski dowodowe w toku postępowania, jednak dotyczyły one okoliczności ustalonych innymi dowodami lub okolicznościami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się ustaleniami organów podatkowych, nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka M. D. oraz E. Z., Sąd uznał, że strona błędnie przyjmuje, iż organy podatkowe wykonują czynności właściwe organom ścigania. Zarzut, iż organ I instancji nie poszukiwał M. D. (którego notabene do dnia dzisiejszego nie odnalazły organy ścigania - M. D. poszukiwany jest listem gończym na podstawie zarządzenia Prokuratury Apelacyjnej z dnia 19 marca 2010 r. o poszukiwaniu do sprawy o sygn. [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa określonego w art. 148 § 1 kk - zabójstwo i art. 157 1 kk - naruszenie narządów ciała - ruchu, trwające dłużej niż 7 dni, jest zarzutem całkowicie pozbawionym jakichkolwiek podstaw. Organ kilkakrotnie podejmował próby przesłuchania M. D. w charakterze świadka, zarówno z własnej inicjatywy, jak i na wniosek strony, jednak bezskutecznie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że strona wnioskując o przesłuchanie M. D. nie wskazała miejsca jego pobytu. Wobec powyższego organ I instancji podejmował bezskuteczne próby ustalenia miejsca pobytu. Natomiast w kwestii przesłuchania E. Z., wskazać należy, iż okoliczności i przedmiot prowadzonej przez nią "działalności" został udowodniony w oparciu o informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Odnośnie zakupów oleju napędowego używanego do samochodu Volkswagen [...], Sąd uznał, że organ prawidłowo wskazał, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Jak stanowi natomiast przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem odwoławczym). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napadowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ort 86 ust. 3. W niniejszej sprawie samochód VW [...] jest samochodem osobowym, nie można zatem obiektywnie stwierdzić, iż spełnia którekolwiek z kryteriów przewidzianych w art. 86 ust. 4pkt 1-4, zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dokumentujących nabycie paliwa. Dowód przeciwny stanowiłoby zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, którego to jednak strona nie uzyskała. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Gd 975/07 www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w zakresie prawidłowości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powołane przez stronę postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy innego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury wystawione przez A, C. Z., oraz B , M. H., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi zeznanie D. G. z firmy A, który wprost potwierdził, iż jego firma nie wystawiła i nie wykonała robót wykazanych w fakturze nr 187/2008 jak również nigdy nie wykonywała usług polegających na remoncie dachu. W świetle zebranego materiału, zeznania Z. C. co do prac określonych w fakturze nr 01/10/2008, również uznać należy za niewiarygodne. W ocenie Sądu czynności wykazane w spornej fakturze stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, o czym świadczą: oświadczenie ojca Z. C., iż nie prowadzi on działalności, a w przeszłości prowadził zakład stolarski, niewykazanie przez Z. C. spornej sprzedaży oraz podatku należnego z niej wynikającego, brak dokumentów potwierdzających wykonanie prac (protokołów odbioru), brak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za rzekomo świadczone usługi, brak faktur oraz rejestrów sprzedaży u wystawcy faktury, Z. C. nie potrafił wskazać żadnych danych (imion, nazwisk, nazw, adresów) podwykonawców - osób fizycznych lub podmiotów, które rzekomo wykonały sporne usługi, rozbieżności w zeznaniach skarżącej i rzekomego wykonawcy usług dotyczące kluczowych kwestii - zeznania różnią się nawet w zakresie i miejscu prowadzonych prac. Natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego, wystawca faktury nr 147/2008, M. H. stwarza jedynie formalne pozory działalności, której w rzeczywistości nie wykonuje. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty kwot wskazanych w fakturach. Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności, według oświadczeń stron, odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Na marginesie wskazania wymaga, iż ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie kwestionowały faktu, że w punktach sprzedaży przy ul. [...] zostały wykonane remonty, ale z pewnością nie zostały wykonane w 2008 r. oraz przez podmioty wskazane w spornych fakturach i w zakresie w nich wskazanym. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznał organ I instancji, iż sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków wprost wskazują, iż w okresie objętym postępowaniem, nie były prowadzone prace remontowe w zakresie określonym w fakturach. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że M. D. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur w myśl przepisu art. 88 ust. 3apkt 4 lit a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał również w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A, C. Z. oraz B , M. H. W ocenie Sądu, okoliczność, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych ze wskazanymi podmiotami, stanowi, co najmniej, o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Wskazano w tym zakresie także na formę płatności, które miały następować gotówką, co również podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Płatność gotówką tak wysokich kwot winna wzbudzić wątpliwości skarżącej, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżąca nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tymi podmiotami. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Zatem odwoływanie się w tej sytuacji do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione. Skarżąca mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wskazane podmioty. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność, polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zasadnie ustalił, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze Szwecji i Holandii, których nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 oraz nie składała informacji podsumowujących. Transakcje te nie zostały również ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby rozliczania VAT, natomiast zostały ujęte w przedstawionej w toku kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu transakcje z zagranicznymi kontrahentami dokonywane przez PPHU C M. D. spełniają wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. M. D., posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, nabywała odzież skórzaną od kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których przedmiotowe transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W niniejszej sprawie zagraniczni kontrahenci strony dokumentowali dostawy kurtek na jej rzecz wystawionymi fakturami. Z uwagi na powyższe, organ zasadnie przyjął, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie spornych faktur, powstał w każdym przypadku w dacie wystawienia faktury przez podatnika szwedzkiego lub holenderskiego. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo organ powiększył o kwoty wynikające ze spornych faktur podatek należny i naliczony. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania organ zasadnie, z uwagi na nieprawidłowo sporządzane inwentaryzacje (w cenach sprzedaży netto, brak danych identyfikujących poszczególne pozycje towarów) oraz ogólnikowo sformułowane kategorie towarowe w pamięci kas fiskalnych, przy jednoczesnym braku współpracy strony w ustalenia stanu faktycznego sprawy - unikanie udzielania informacji istotnych dla ustalenia rzeczywistych obrotów, nie miał możliwości ustalenia stosowanej w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej marży w oparciu o dane z ksiąg podatkowych. W związku z powyższym dokonano rozliczenia sprzedaży kurtek skórzanych. W wyniku przeprowadzonej analizy i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, ze skarżąca dokonała sprzedaży 957 sztuk odzieży skórzanej, natomiast wykazała sprzedaż jedynie 210 sztuk. Analiza paragonów dokumentujących sprzedaż oraz wyciągów z kont bankowych przy uwzględnieniu wyjaśnień strony odnośnie dokonania wpłat własnych i pomyłek w ewidencjonowaniu sprzedaży wykazały kwotę różnicy między zaewidencjonowanymi transakcjami, a kwotą która rzeczywiście wpłynęła na konto strony, która ponad wszelką wątpliwość, zdaniem Sądu, wskazuje na to, ze strona dokonywała sprzedaży, która nie była ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy uznał księgi podatkowe strony za nierzetelne, co w świetle przepisów ordynacji podatkowej dało podstawę do ustalenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, a do oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniono prawidłowo wyliczoną ilość i wartość zakupionego towaru, przy zastosowaniu średniego narzutu. Nie jest zasadny zarzut dotyczący ustalenia zbyt wysokiej marży, albowiem organ dowodnie wykazał, ze zastosowany narzut jest zbliżony do stosowanych w tego typu działalności i znajduje odzwierciedlenie na rynku, w tym również w oparciu o dane wynikające z dokumentacji podatniczki. Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej odnośnie stosowanych promocji, a także przerabianiu odzieży skórzanej. Przyjęcie odmiennej oceny byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie potwierdzili tego faktu również przesłuchiwani świadkowie – Z. S., K. L. i M. W.. Przedłożone przez stronę paragony organ prawidłowo zdaniem Sądu pozbawił mocy dowodowej, albowiem zasadnie uznał, że nie można przyporządkować ich do poszczególnych pozycji inwentaryzacyjnych sztuk odzieży skórzanej nabytych i odsprzedanych w 2008 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że organ I instancji na podstawie dowodów w postaci remanentów na koniec 2007 i 2008 r. prawidłowo ustalił, że wartość sprzedaży spornych towarów w postaci 246 sztuk galanterii skórzanej, jak również należny z tytułu jej dokonania podatek VAT, nie zostały ujęte w rejestrach dostaw prowadzonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r., a w konsekwencji nie zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo dokonał rozliczenia podatku na podstawie procentowego udziału wskaźnika kosztów zakupu towarów handlowych. Sąd uznał ponadto, że właściwe były wnioski organu odwoławczego w zakresie przyjęcia, że towar opisany w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. jako skóra w ilości 614,22 m2 nie został zniszczony, tylko był przedmiotem transakcji sprzedaży, która nie została przez stronę zaewidencjonowana i wykazana w deklaracji VAT-7. Organ prawidłowo przyjął, ze towar nie mógł być zutylizowany przez stronę we własnym zakresie, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami tego typu odpady powinny być przekazane i zniszczone przez zakład utylizacyjny. Organ ustalił, ze strona nie zawarła stosownej umowy z Zakładem Usług Komunalnych w W. Również przesłuchani świadkowie: L. P., K. L. i M. W. nie potwierdziły faktu fizycznego zniszczenia skór. Sąd uznał za uzasadniony wniosek, że protokoły zniszczenia zostały stworzone jedynie dla potrzeb postępowania, a przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego fakt przechowywania rzekomo zniszczonej skóry w pomieszczeniach pracowni krawieckich. W związku z powyższym w rozliczeniu miesiąca grudnia 2008 r. kwotę podatku należnego zasadnie powiększono w wartość podatku VAT wynikającą z nierozliczenia i niewykazania w deklaracji podatkowej dostawy skór w ilości 614, 22 m2. Marginalnie Sąd wskazuje, ze organ, wobec braku dowodów potwierdzających faktyczną datę dokonania dostawy, przyjął jako najbardziej korzystną dla strony datę 30 grudnia 2008r. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz ich dostawy na terenie kraju, Sąd wziął pod uwagę, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 lutego 2011 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do 5 samochodów i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, albowiem organ I instancji nie uwzględnił obowiązującego orzecznictwa ETS, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organ I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Dokonując analizy poszczególnych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala uznać za udowodniony fakt, iż strona w ramach prowadzonej działalności, działając przez umocowanego pracownika M. D., dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów wymienionych w decyzji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że upoważnienia podpisane przez odwołującą są skuteczne i stanowią wyrażenie woli, aby osoba w nich wskazana – tj. pracownik odwołującej M. D. – dokonywała w jej imieniu czynności prawnych – zakupu wskazanych w nich samochodów na rzecz P.P.H.U. "C" M. D.. Natomiast w odniesieniu do upoważnień, co do których strona zakwestionowała w trakcie postępowania swój podpis lub wskazywała na jego brak, organ odwoławczy podniósł, że wszystkie dokumenty przesłane przez niemieckie władze podatkowe wskazują jako nabywcę firmę P.P.H.U. "C" . Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie na podstawie zebranych dowodów należało uznać księgi odwołującej za nierzetelne, bowiem nie ujęto w nich faktu zakupu samochodów osobowych w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi. Prawidłowość powyższych ustaleń poddana została kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 734/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że bezsprzecznie okoliczności zakupów poszczególnych samochodów były odmienne odnośnie dokumentowania transakcji, natomiast mechanizm transakcji był identyczny. Działania pracownika skarżącej nakierowane były na sprowadzenie do Polski samochodów z terytorium Niemiec w taki sposób, aby zminimalizować obowiązki podatkowe (uiścić akcyzę od zaniżonej wobec rzeczywistej kwoty nabycia tych pojazdów). W tym celu podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów zawierał fikcyjne umowy z D na kwoty (poza jednym przypadkiem) znacznie (niekiedy ok. 10 krotnie) niższe od rzeczywistych. Spór sprowadza się do przesądzenia, czy M. D. wykonywał ten proceder bez wiedzy skarżącej, czy też dokonywał zakupów samochodów w imieniu i na jej rzecz. Sąd uznał, że całokształt okoliczności przemawia za uznaniem, że podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego była skarżąca, która musiała wiedzieć i akceptować dokonywanie zakupów przez swojego syna w imieniu i na rzecz P.P.H.U. "C" M. D.. Na wstępie należy zauważyć, że nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia działanie M. D. wbrew wiedzy i woli własnej matki i pracodawcy. Skoro mechanizm zaniżenia opodatkowania opierał się na fikcyjnych umowach zawartych pomiędzy E. Z. a osobami trzecimi, to nieracjonalne było umieszczanie skarżącej jako kupującej na dokumentach obrazujących rzeczywiste transakcje. Jako kupujący mógł bowiem występować sam M. D. lub jako pełnomocnik rzeczywistych czy fikcyjnych nabywców. Zauważyć też należy, że skarżąca nie wykazała, aby podjęła działania w kierunku uchylenia się od skutków oświadczenia woli, szczególnie w sytuacjach, gdzie z wystawionych przez nią pełnomocnictw wynikała wola zakupu samochodów. Bezsprzecznie z dokumentów przedłożonych przez stronę niemiecką wynika, że tamtejsi przedsiębiorcy dokonywali sprzedaży samochodów na rzecz M. D.. Gdyby skarżąca konsekwentnie uważała, że nie była nabywcą tych pojazdów, powinna podjąć działania wynikające z nieważności umów zawartych przez osobę rzekomo podszywającą się pod skarżącą. Tymczasem jednak nie wykazała, że nie akceptując działań swojego pracownika rozwiązała z nim umowę o pracę lub zatrudniła na stanowisku niezwiązanym z dokonywaniem zakupów. Należy wskazać, że skarżąca w 2005 r. dokonała zmiany treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poprzez wpisanie m.in. sprzedaży detalicznej samochodów osobowych. Potwierdziła też, że dokonała zakupu samochodu VW Caddy, zatem co do zasady handel samochodami znajdował się, czy też był w planach działalności gospodarczej skarżącej. Potwierdzają to także jej zeznania, w których podała, że M. D. planował sprowadzanie samochodów w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą (P.P.H.U. "C" ) i w tym celu wystawiała pełnomocnictwa (na wypadek, gdyby trafiła się okazja do transakcji). Decydującym dla uznania skarżącej za podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego są pełnomocnictwa, na których potwierdziła autentyczność swojego podpisu i co do których – wprawdzie ogólnikowo – odniosła się w zeznaniach, podając o ich udzieleniu w dwóch lub trzech przypadkach. W pełnomocnictwach (dotyczą one samochodów Audi A4, Audi A8, VW Jetta, VW Passat, Audi Q7) o potwierdzonym podpisie skarżącej zawarto szereg uszczegółowień identyfikujących przedmiot zakupu, co przesądza o akceptacji skarżącej, aby w jej imieniu i na jej rzecz dokonać stosownych zakupów. Podobnie jednoznacznie prezentuje się kwestia nabycia samochodu VW Multivan, odnośnie którego skarżąca przyznała, że podpisała fakturę VAT. Twierdzenie, że podpis pod fakturą VAT miał służyć jedynie rezerwacji samochodu, nie znajduje uzasadnienia w przebiegu zdarzeń faktycznych i jest sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego (skarżąca nie wystąpiła o anulowanie faktury). Podobnie sprzecznie z zebranym materiałem brzmią twierdzenia, że transakcje przedmiotowych samochodów miały miejsce pomiędzy E. Z. a osobami trzecimi. Zarówno zeznania fikcyjnych lub rzeczywistych nabywców przedmiotowych samochodów, jak i całkowite oderwanie poziomu cen z tych fikcyjnych umów od cen, za które samochody były nabywane w kraju, świadczą jedynie o poświadczeniach nieprawdy przez osoby sporządzające takie umowy. Powyższe okoliczności świadczą, że skarżąca akceptowała działania swojego pracownika (specjalisty ds. handlu), którego zadaniem, opisanym w uzasadnieniu zmiany czasu pracy na pełen etat (od 3 marca 2008 r.), było m.in. nawiązywanie nowych kontaktów handlowych i pozyskiwanie dostawców. Udostępniła jemu dokumenty firmowe i kserokopię dowodu osobistego, umożliwiła korzystanie z firmowych urządzeń i druków dla dokonywania zakupów, tym samym ponosi odpowiedzialność za działania swojego pracownika, wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych. Co oczywiste, odpowiada też za skutki działań M. D. wynikające z udzielonych pełnomocnictw. Okoliczności sprawy wskazują, że w sytuacjach, w których M. D. nie dysponował pełnomocnictwem z oryginalnym podpisem skarżącej, nie przestał być jej pełnomocnikiem (pełnomocnictwo dorozumiane wynika z kompetencji wynikających z zatrudnienia na stanowisku specjalisty ds. handlu, czynności konkludentnych oraz ogólnej akceptacji jego działań przez skarżącą). Powyższe okoliczności przesądzają o niezasadności zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Na organie nie spoczywa bowiem nieograniczony obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, szczególnie w sytuacji, gdy dowody takie aktualnie nie mogą być dopuszczone (brak wiedzy o miejscach pobytu M. D. i E. Z.). Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, ze organ odwoławczy prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, a wskazane kwoty powiększają w poszczególnych okresach rozliczeniowych zarazem podatek należny i naliczony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.