I FSK 1980/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 665/13 w sprawie ze skargi K. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Spółdzielni Mieszkaniowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1980/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/GL 665/13, działając na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 roku [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podniosła, że spółka akcyjna w celach przesyłowych energii cieplnej korzysta bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych Spółdzielni m.in., na których znajdują się osiedla mieszkaniowe w ten sposób, że pod powierzchnią gruntu stanowiącego własność [...] Spółdzielni Mieszkaniowej przebiegają linie ciepłownicze. Przebieg sieci w gruncie skutkuje tym, iż część nieruchomości pozostaje wyłączona z użytkowania Spółdzielni. Ponadto spółka bez tytułu prawnego korzysta z pomieszczeń Spółdzielni w których znajdują się urządzenia będące własnością spółki. Spółdzielnia pisemnie wzywała i powiadamiała spółkę o ciążącym na niej obowiązku uregulowania stanu prawnego korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń i wystąpiła z roszczeniem o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie. W związku z bezskutecznym upływem terminu zapłaty przez spółkę wierzytelności odszkodowawczych Spółdzielnia skierowała do sądu rejonowego wniosek o zawezwanie spółki do próby ugodowej w sprawie o zapłatę odszkodowania. W związku z powyższym postawiono pytanie, czy roszczenie Spółdzielni wobec spółki o zapłatę wierzytelności odszkodowawczych za bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń będących własnością Spółdzielni jest odszkodowaniem mającym charakter rekompensaty za uniemożliwienie wykorzystywania tych nieruchomości w odmienny sposób przez spółdzielnię. Zdaniem wnioskodawcy, bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń będących własnością Spółdzielni nie stanowi usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT. Nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Roszczenie wobec spółki o zapłatę wierzytelności odszkodowawczych za bezumowne korzystanie bez tytułu prawnego z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń nie stanowi wynagrodzenia, ale jest rodzajem odszkodowania w celu zrekompensowania powstałej szkody. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012 roku uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał na konieczność opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Organ powołał też regulacje z art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego twierdząc, iż o tym czy bezumowne korzystanie z gruntu będzie podlegać opodatkowaniu decydują konkretne okoliczności. Zdaniem organu w przypadku opisanym we wniosku przez stronę istnieje sytuacja, gdzie pomiędzy stronami nie ma zawartej umowy o korzystanie z nieruchomości i pomieszczeń, jednak w ocenie organu wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Spółdzielnia tolerowała taką sytuację, gdyż nie podjęła żadnych kroków zmierzających do zaprzestania z korzystania przez spółkę z nieruchomości i pomieszczeń wnioskodawcy. Podsumowując organ stwierdził, iż przez pozwolenie spółce na korzystanie z gruntów i pomieszczeń oraz tolerując taką sytuację Spółdzielnia świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, więc roszczenia strony wobec spółki będą w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę przez Spółdzielnię. Po bezskutecznym wezwaniu organu do zmiany stanowiska zaprezentowanego w powyższej interpretacji indywidualnej, Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skład orzekający uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny przez organ, iż korzystanie przez spółkę bez tytułu prawnego z nieruchomości Spółdzielni stanowi świadczenie usług przez spółdzielnię i nie pozostaje poza zakresem regulacji art. 5 i art. 8 ustawy o podatku VAT. Sąd argumentował, że z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. Sąd dodał też, że wynagrodzeniem w znaczeniu, o którym mowa wyżej, nie jest odszkodowanie. Zdaniem Sądu pomiędzy stronami nie nastąpiło świadczenie usługi przez Spółdzielnię natomiast otrzymanego odszkodowania nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Sąd argumentował, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji, które może być uważane za świadczenie usług jedynie wtedy kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wedle oceny Sądu sporne bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń nie spełnia tych wymogów, gdyż brak jest umowy zobowiązaniowej pomiędzy stronami, nie ma wyraźnego i bezpośredniego związku pomiędzy płatnością (odszkodowaniem) za świadczenie w postaci korzystania bez umowy z nieruchomości gruntowych spółdzielni i jej pomieszczeń. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, iż tolerowanie sytuacji przez Spółdzielnię kiedy spółka akcyjna korzysta zarówno z nieruchomości gruntowych strony jak i jej pomieszczeń oznacza, iż ma miejsce dorozumiana zgoda, a zatem istnieje milcząca umowa pomiędzy stronami. W ocenie Sądu nie można też po stronie Spółdzielni dopatrywać się złożenia oświadczeń woli w sposób wyraźny lub dorozumiany, które mogłyby być uznane za element zawartej umowy. Strona nałożyła na podmiot bezumownie użytkujący grunty obowiązek zapłaty odszkodowania. Pomimo istnienia prawa do wyboru naprawienia szkody zgodnie z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, w postaci przywrócenia do stanu poprzedniego lub zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, tak naprawdę prawa wyboru strona skarżąca nie miała w sytuacji, gdy z dalszej części tej regulacji wynika, iż jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo pociągało nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Usunięcie linii ciepłowniczych z gruntu Spółdzielni, gdzie na gruntach posadowione są osiedla mieszkaniowe wiązałoby się nadmiernymi trudnościami lub kosztami, a zatem forma pieniężna odszkodowania była jedyną formą naprawienia szkody. Zdaniem Sądu strona poczyniła kroki by spółka podjęła działania w celu prawnego uregulowania korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółdzielni. Sąd dodał, że pomiędzy spółką a Spółdzielnią nie miał miejsca także dorozumiany stosunek prawny (umowa). Nie miał więc miejsca stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami. Nie ma więc podstawy prawnej by uznać, iż świadczenie usług, o których pisał organ, miało miejsce. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korzystanie przez spółkę bez tytułu prawnego z nieruchomości Spółdzielni nie stanowi świadczenia usług przez Spółdzielnię i pozostaje poza zakresem regulacji art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w Gliwicach pominął istotną kwestię, a mianowicie to, że strona skarżąca nie podejmowała żadnych kroków i żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez spółkę akcyjną z nieruchomości oraz pomieszczeń skarżącej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., I FSK 1315/12 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko prezentowane w wyżej wskazanych wyrokach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie pieniężne między właścicielem gruntu a jego użytkownikiem w rozpatrywanym, wynikającym z wniosku o interpretację, stanie faktycznym stanowi usługę za wynagrodzeniem. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taki pogląd Sądu pierwszej instancji znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem ( por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise,( Publ. Zb. Orz.1998r.,s 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994r. C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ( Publ. Zb. Orz.1994r. s. I-743)ETS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy spółka akcyjna korzysta zarówno z nieruchomości gruntowych wnioskodawcy jak i jej pomieszczeń bezumownie. Nie oznacza to bowiem, iż ma miejsce dorozumiana zgoda, a zatem, iż istnieje milcząca umowa pomiędzy stronami. Także stwierdzenie co do nie podjęcia żadnych działań zmierzających do niekorzystania przez spółkę z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń spółdzielni nie oznacza istnienia dorozumianej zgody na taki stan rzeczy, a przez to istnienie milczącej umowy. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w Gliwicach pominął istotną kwestię, a mianowicie to, że strona skarżąca nie podejmowała żadnych kroków i żadnych działań zmierzających do zaprzestania korzystania przez spółkę akcyjną z nieruchomości oraz pomieszczeń skarżącej. Trzeba jednak podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany w ramach sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów. Postępowanie dotyczące tych interpretacji jest specyficzne, albowiem organ wydaje interpretacje w oparciu o wskazany we wniosku stan faktyczny, który jest wiążący dla Ministra Finansów, sądu pierwszej, jak i drugiej instancji. Stan faktyczny jest wiążący bez względu na to, czy jest on zgodny z rzeczywistością. W toku postępowania nie podlega on uzupełnieniu w ramach postępowania dowodowego. Spółdzielnia zaś wskazała w swym wniosku inicjującym postępowanie, że pisemnie wzywała i powiadamiała spółkę o ciążącym na niej obowiązku uregulowania stanu prawnego korzystania z nieruchomości gruntowych i pomieszczeń i wystąpiła z roszczeniem o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie. W związku z bezskutecznym upływem terminu zapłaty przez spółkę wierzytelności odszkodowawczych Spółdzielnia skierowała do sądu rejonowego wniosek o zawezwanie spółki do próby ugodowej w sprawie o zapłatę odszkodowania. W kontekście tak wskazanych okoliczności faktycznych nie sposób uznać, że wnioskodawca tolerując zachowanie spółki akcyjnej, wyraził wolę świadczenia usługi. 4.4. Reasumując, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).