I FSK 1904/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/12 w sprawie ze skargi E. P. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie III SA/Wa 3309/12, ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że E. sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu 2 stycznia 2012 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Spółka podniosła, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stosowano obniżoną 7% stawkę podatku. Analizując regulacje unijne, spółka doszła do wniosku, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo stosowała podstawową 22% stawkę VAT. Zdaniem spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Zgodnie z powołaną regulacją Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie spółki, analiza ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdyż w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%, a ponadto w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy unijne dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Dodatkowo posłużył się tego rodzaju klasyfikacją de facto w celu zawężenia kategorii produktów, do których ma zastosowanie stawka obniżona. Zdaniem spółki, z uwagi na powyższą niezgodność przepisów krajowych z przepisami unijnymi, miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU. Decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r. a także odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 października 2012 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że polski ustawodawca skorzystał z opisanego w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, wprowadzając w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 7% stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, nie naruszając przy tym postanowień art. 98 ust. 3 Dyrektywy. Wskazał, że przyznana w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwość stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT, nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze". Zdaniem organu, regulacje Dyrektywy nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, kwestię tę pozostawiono do uznania ustawodawców krajowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej i za bezzasadny uznał zarzut spółki dotyczący braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Z uwagi na powyższe organ uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy, art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.) w związku z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia - w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie ww. przepisów krajowych niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE oraz brak bezpośredniego zastosowania tych przepisów unijnych, - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 6 do u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU; - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. Sąd wskazał, że z treści art. 98 Dyrektywy 2006/113/WE wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem - zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej - państwa te nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do Dyrektywy. Z całą pewnością z treści omawianych przepisów nie wynika, że jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na ustanowienie stawek obniżonych, to zobowiązane jest stosować je do wszystkich towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy lub do wszystkich towarów i usług wskazanych w danej kategorii. Wręcz przeciwnie, możliwość opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów oznacza, że państwa członkowskie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do kategorii uprzywilejowanych można zaliczyć. Po trzecie - stosowanie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować Nomenklatury Scalonej nie oznacza – zdaniem Sądu – zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie Nomenklatury Scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się Nomenklaturą Scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności". 3.3. Sąd zauważył, że dokonaną powyżej wykładnię art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE podziela w swoich orzeczeniach TSUE. Zdaniem Sądu, wynika z nich, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. 3.4. Sąd wskazał, że polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004 r.), ale - jak trafnie wykazała skarżąca - nie uwzględnił we wszystkich przypadkach ww. kryteriów, określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec niezastosowania Nomenklatury Scalonej miał taki obowiązek. Polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (zał. nr 3 i 6 do u.p.t.u. oraz zał. 1 do rozporządzenia MF z 2004 r.), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek lub skład produktu spożywczego). Sąd zgodził się ze skarżącą, że takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej. Przykładowe różnice skarżąca wskazała już w toku postępowania. Należy do nich m.in. zawarty jedynie w PKWiU podział na pieczywo świeże i pieczywo o przedłużonej trwałości. W konsekwencji, polskie przepisy, wskutek powołania się na odpowiednie grupowanie PKWiU wprowadzają dwie różne zasady opodatkowania VAT dostawy pieczywa: - w przypadku pieczywa, wyrobów ciastkarskich i piekarskich świeżych stawka VAT wynosi 7% (PKWiU 15.81.1, poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT); - w przypadku wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości stawka VAT wynosi 22% (PKWiU 15.82.1). Sąd podkreślił, że takie różnicowanie nie byłoby możliwe w przypadku powołania się na CN. Nomenklatura Scalona wprowadza bowiem tylko jedno grupowanie dla pieczywa - kod CN 1905 90 30 "chleb, bułki, niezawierające dodatku miodu, jajek, sera lub owoców, a zawierające w suchej masie nie więcej niż 5 % masy cukru i nie więcej niż 5 % masy tłuszczu". W rezultacie, polski ustawodawca – zdaniem Sądu - poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację (a nie na Nomenklaturę Scaloną) w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej. Należy bowiem przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko potwierdza opinia Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-41/09 dotycząca celu wprowadzenia stawek obniżonych, a także wyrok TSUE z dnia 23 października 2004 r. w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98. Podobnie w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 przyjęto, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 3.5. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. Skoro skarżąca wyszczególniła precyzyjnie towary podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które - jej zdaniem - jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do stanowiska podatnika, że w przypadku tych towarów doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności przekonywał, że z treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do kategorii produktów spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych produktów. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że zastosowanie w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych obniżonej stawki podatku jest równoznaczne z naruszeniem zasady konkurencji. Organ podkreślił, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie zobowiązuje państw członkowskich do odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów objętych obniżoną stawką VAT, a zatem nie można przyjąć, że odesłanie w załączniku nr 3 u.p.t.u. do odpowiednich grupowań PKWiU przy określaniu towarów, których dostawa korzysta z preferencyjnej stawki podatku, stanowi naruszenie ww. przepisów Dyrektywy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ramach polskiej ustawy o podatku VAT wadliwie zaimplementowane zostały regulacje art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o odrzucenie – ewentualnie oddalenie – tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2014 r. spółka zawarła dodatkową argumentację na poparcie stanowiska prezentowanego przez nią w tej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE wywiódł swoje wnioski z szeroko zaprezentowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki: z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 i z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja Europejska przeciwko Francji, z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc). Trafnie na podstawie powołanych orzeczeń TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew poglądowi podatnika, selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. 5.2. Stanowisko to wyraził Trybunał expressis verbis w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym Trybunał rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". 5.3. Podobne stanowisko Trybunał wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66). 33. Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. 34. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C453/02 i C462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I1131, pkt 19–21, 24, 25, 28)". 5.4. W pełni zatem trafnie, w sposób nienaruszający art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy kraj unijny korzysta ze stworzonej przez te przepisy Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonej selektywnie kategorii towarów lub usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, może to czynić jedynie z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (konkurencyjności towarów i usług podobnych). 5.5. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że zastosowanie w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych obniżonej stawki podatku jest równoznaczne z naruszeniem zasady konkurencji. Sąd ten bowiem stwierdził, wywodząc to z powyższego orzecznictwa TSUE, że jego zdaniem krajowy ustawodawca korzystając z przewidzianego w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka. Podniesiono w tym zakresie naruszenie zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej. 5.6. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji oparł m.in. na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12, w którym na tle sprawy dot. pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u., wyrażono pogląd, że zawężając stosowanie stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko również w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. 5.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosowanie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe, gdyż w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano jedynie na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować Nomenklatury Scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie Nomenklatury Scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się Nomenklaturą Scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności". 5.8. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, stosowania w miejsce Nomenklatury Scalonej PKWiU. Stwierdził jednak, że skoro z art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że zastosowanie dla określenia poszczególnych kategorii towarów stawek obniżonych Nomenklatury Scalonej, zapewnia precyzyjne określenie zakresu danej kategorii, stosowanie w tym zakresie innych kryteriów, w tym np. klasyfikacji takiej jak PKWiU, wymaga również takiej precyzji. W konsekwencji tego, w punkcie 12 uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Skoro Skarżąca wyszczególniła precyzyjnie towary podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do stanowiska podatnika, że w przypadku tych towarów doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło". 5.9. W sytuacji gdy niniejsza sprawa, w następstwie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., podniesione przez Sąd pierwszej instancji uchybienie wskazuje zatem de facto na wadliwości w poczynionych ustaleniach faktycznych tej sprawy, co wynika również ze stwierdzenia Sądu, że "Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku". Za trafne przy tym należy uznać stanowisko tego Sądu, że stwierdzona przez niego wadliwość co do poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, nie przesądza zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 5.10. Mimo zatem, że jako podstawę prawną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), nie wiążąc jednak tej podstawy z żadnym konkretnym przepisem prawa materialnego, powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji wskazują, że podstawą prawną zaskarżonego orzeczenia były zasadniczo uchybienia procesowe, w kontekście zaakcentowanego na tle art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE naruszenia zasady neutralności w przypadku wskazanych w wyroku towarów z załącznika nr 3 do ustawy. Z uwagi jednak na sformułowanie w skardze kasacyjnej jedynie dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego, powyższy – proceduralny – aspekt niniejszej sprawy, pozostaje poza kontrolą sądu kasacyjnego. 5.11. Dokonana zatem przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za wadliwą, gdyż w pełni odzwierciedla ona wskazania powyższego orzecznictwa TSUE a także wyroków NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że trafny jest zarzut naruszenia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego błędną wykładnię. Należy jednak równocześnie – z przyczyn podanych powyżej – podzielić tę dotychczasową linię orzecznictwa NSA, która wskazuje na generalnie prawidłową implementację art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie załącznika nr 3 do u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11, z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z 24 lipca 2013 r. sygn. akt 226/13, z 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1525/12, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 10/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.12. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak jego uzasadnienia. Strona składająca skargę kasacyjną motywując ten zarzut ograniczyła się de facto do stwierdzenia, że stanowisko Sądu wyrażone na tle ww. przepisu jest wadliwe, gdyż rozstrzygnięcie organów w tej sprawie było prawidłowe. W żadnym zatem razie nie wykazano podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu. 5.13. Niezasadność zarzutów kasacyjnych, z przyczyn podanych powyżej, czyni także bezpodstawnym wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, sformułowany w piśmie procesowym podatnika z dnia 6 października 2014 r. 5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. ----------------------- 12 13