I SA/Gl 150/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) dalej k.p.a., oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) dalej ustawa egzekucyjna, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka) na postanowienie Prezydenta Miasta R. Nr [...] z dnia [...]. 1) ustalające koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko A S.A. na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...] oraz [...] na kwotę [...]zł, 2) obciążające A S.A. kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...],[...] oraz [...], 3) odmawiające A S.A. zwrotu wyegzekwowanych w dniu 21 stycznia 2010 r. na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium podało, że Prezydent Miasta R. decyzją Nr [...] z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...]zł. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r., Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, zaś organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta R. z prośbą o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Prezydenta Miasta R. w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze Nr [...],[...] oraz [...] z dnia [...]. W treści wniosku Spółka podniosła, że w oparciu o wyżej wymienione tytuły wykonawcze Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki i w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych doprowadził do wykonania dochodzonego obowiązku, tj. do wyegzekwowania zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych Miastu R. za rok 2004. A zauważyła także, że decyzja Prezydenta Miasta R, w której określony został egzekwowany obowiązek, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania temu organowi. W ocenie Spółki taka sytuacja skutkować powinna obciążeniem wierzyciela powstałymi w toku egzekucji kosztami egzekucyjnymi. Wydając skarżone zażaleniem postanowienie Prezydent Miasta R. działając jako organ egzekucyjny wyjaśnił, że ustalił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy egzekucyjnej w wysokości [...]zł (opłata manipulacyjna naliczona w dniu 29 grudnia 2009 r. w wysokości 1% egzekwowanej należności, tj. od kwoty [...]zł oraz koszty zajęcia rachunku bankowego naliczone w dniu 18 stycznia 2010 r. w wysokości 5% egzekwowanej należności, tj. od kwoty [...]zł). Organ egzekucyjny zaznaczył, że koszty te zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego Spółki w dniu 21 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że kosztami tymi została obciążona zobowiązana Spółka, ponieważ w ocenie tego organu nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mogące być podstawą obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, tj. po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W ocenie organu pierwszej instancji zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Wierzyciel nie może spowodować niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy niezależnie od jego woli i bez względu na jego zachowanie określone stany prawne lub faktyczne powodują z mocy samego prawa niedopuszczalność wszczęcia egzekucji. Organ egzekucyjny podniósł, że postępowanie zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z prawem, czego A nie kwestionowała w jego toku poprzez zgłoszenie zarzutów czy złożenie wniosku o umorzenie tego postępowania. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy wobec prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, uchyloną następnie przez organ odwoławczy, istnieją przesłanki do obciążenia powstałymi w związku z egzekucją kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, czy też w sytuacji takiej koszty te powinien ponieść wierzyciel. Spółka zauważyła, że postępowanie egzekucyjne, na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zostało wszczęte w okolicznościach gdy decyzja, stanowiąca podstawę do wystawienia tych tytułów, była nieostateczna. Wierzyciel nie czekał na rozpatrzenie złożonego od decyzji odwołania, ale nawet wszczął postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu, w jakim odwołanie to mogło został złożone. W ocenie Spółki nie ulega więc wątpliwości, że do wszczęcia egzekucji administracyjnej doszło przy pełnej wiadomości wierzyciela co do tego, że orzeczenie, na podstawie którego podejmowane są czynności egzekucyjne, jest nieostateczne. Podjęcie w takich okolicznościach decyzji o wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego oznaczało, że Prezydent Miasta R. uwzględnił ryzyko ewentualnych skutków wadliwości wydanego orzeczenia, wiążących się z koniecznością poniesienia powstałych w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Spółki nie można również pominąć, że ryzyko to było o tyle duże, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją RP przepisów, które legły u podstaw decyzji wymiarowej. Wobec tego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej obciążenia A S.A. kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych oraz odmowy tej Spółce zwrotu wyegzekwowanych w dniu 21 stycznia 2010 r. na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...]zł. Przystępując do rozpoznania zażalenia Spółki Kolegium wyjaśniło, że zasady i tryb prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także powstawania związanych z nim kosztów egzekucyjnych zostały określone w ustawie egzekucyjnej, zaś zgodnie z art. 64c § 1 tego aktu prawnego kosztami egzekucyjnymi są opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64 a ustawy egzekucyjnej, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny. Koszty egzekucyjne co do zasady obciążają zobowiązanego. Jest to konsekwencją tego, że konieczność zastosowania egzekucji związana jest z uchylaniem się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków. Postępowanie egzekucyjne oraz funkcjonowanie organu egzekucyjnego jest następstwem braku oczekiwanych zachowań zobowiązanych, a tym samym ponoszą oni skutki działania tych organów w postaci obciążenia kosztami egzekucyjnymi (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 929/11, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 247/11). Wyjątki od tej zasady przewidziane zostały w art. 64c § 2 i § 4 oraz art. 66 § 1 i § 3 ustawy egzekucyjnej. Kolegium zauważyło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1883/07). Ponadto, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej). Dokonując wykładni przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej Kolegium stwierdziło, że "niezgodność z prawem", o której mowa w treści tego przepisu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Następnie zacytowało fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych (z datami i sygnaturami akt) dotyczących kosztów egzekucyjnych, w tym warunków stosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wskazując, że o ile w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji oraz nie stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to zobowiązany nie może na te okoliczności powoływać się po zakończeniu egzekucji, na etapie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie może bowiem wnosić zarzutów dotyczących samej egzekucji. Zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 46/07). Innymi słowy, obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego uzasadnione jest tylko wtedy, gdy egzekucja została wszczęta i była prowadzona zgodnie z prawem, tzn. gdy egzekucja była dopuszczalna. W przeciwnym razie koszty postępowania egzekucyjnego obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów postępowania egzekucyjnego spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 463/08). W przypadku obciążenia kosztami wierzyciela, zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane jego działaniem lub zaniechaniem, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Wierzyciel nie może spowodować niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy niezależnie od jego woli i bez względu na jego zachowanie określone stany prawne lub faktyczne powodują z mocy samego prawa niedopuszczalność wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 711/07). Badając stan faktyczny sprawy Kolegium ustaliło, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego, które organ egzekucyjny obliczył na kwotę [...]zł i o których Spółka dowiedziała się dopiero z postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanej Spółki. Kwestią sporną było natomiast, czy koszty te obciążyć mają Prezydenta Miasta R. jako wierzyciela czy A S.A. jako zobowiązanego. Aby koszty egzekucyjne nie obciążały zobowiązanego musi dojść do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania okoliczność przesądzającą o tym, że doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w ocenie Spółki, ma stanowić prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do tej kwestii, Kolegium przytoczyło fragmenty wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10, w którym NSA odwołał się w kwestii pojęcia niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej do stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I CNP 71/06 na gruncie prawa cywilnego. Kolegium odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdziło, że nie znajduje podstaw twierdzenie Spółki, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych było niezgodne z prawem. Art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej pozwala stwierdzić dopuszczalność, a co za tym idzie legalność egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji. Zauważyło, że uchylenie decyzji przez organ odwoławczy działa ex nunc, nie może więc zmieniać tego stanu rzeczy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie przesądza zatem o braku podstaw do nałożenia na zobowiązanego obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym i nie przesądza o "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o którym mowa w treści art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Kolegium wyjaśniło, że nie podziela powoływanego przez Spółkę stanowiska reprezentowanego przez część orzecznictwa, zgodnie z którym choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci nieostatecznej decyzji wymiarowej, to nie istniała materialnoprawna podstawa takiegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna (tak m. in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10). W ocenie Kolegium taka interpretacja stanu prawnego wykracza poza ramy wykładni językowej art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Należy zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca jako jedyne przesłanki nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi wymienił "niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej". W rozpatrywanej zaś sprawie, w dacie wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej była ona dopuszczalna, a zatem zgodna z prawem. Ewentualna jej niedopuszczalność nie została potwierdzona żadnym orzeczeniem, czy to postanowieniem o zwrocie tytułu wykonawczego wierzycielowi (art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej), czy to postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 6 lub art. 59 pkt 7 ustawy egzekucyjnej). To zaś, zdaniem Kolegium, przesądza o tym, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3. Zdaniem Kolegium w sprawie kosztów egzekucyjnych nie znajduje również zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a., zgodnie z którym w postępowaniu administracyjnym można obciążać strony tylko kosztami postępowania wynikającymi z ich winy, na co wskazuje część orzecznictwa (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98). Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Odpowiednie stosowanie regulacji k.p.a., o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż niektóre z jego postanowień znajdą zastosowanie wprost, inne stosować należy z modyfikacjami, a jeszcze inne w ogóle nie będą miały zastosowania. Przepisy k.p.a. na gruncie postępowania egzekucyjnego mogą być stosowane jedynie uzupełniająco w przypadkach, gdy regulacja ustawy egzekucyjnej okaże się niekompletna (tak m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2101/10). Przy czym, jak zauważono w orzecznictwie uregulowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kwestii kosztów egzekucyjnych są kompleksowe i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec tego Kolegium nie znajduje w rozpatrywanej sprawie podstaw do zwolnienia zobowiązanej Spółki ze zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych na rzecz innego podmiotu, tj. wierzyciela czy organu egzekucyjnego. Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie brak jest także innych przesłanek powodujących obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi wymienionymi w art. 64c § 2 i § 4 oraz art. 66 § 1 i § 3 ustawy egzekucyjnej. W skardze na powyższe postanowienia skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła: sekwencję zdarzeń prowadzących do wydania zaskarżonego orzeczenia, stanowisko organu oraz różne rozumienie przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej z uwagi na jego nieprecyzyjność, by stwierdzić, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt II RN 27/98, zgodnie z którym "w demokratycznym państwie prawa nie jest możliwe, aby skutki nieprawidłowo prowadzonego postępowania zakończonego decyzją nieostateczną, czy wręcz nawet skutki ryzyka prawidłowości takiego postępowania, obciążały podmiot, wobec którego wszczęto egzekucję zmierzającą do wykonania tej decyzji". Nawiązując zaś do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10 wskazującego, że istotą regulacji zawartej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie jest ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej, skarżąca Spółka zauważyła, że wydanie decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) samo w sobie oznacza, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe niezgodnie z prawem (braki dowodowe) i nie wymaga dodatkowej oceny organu egzekucyjnego, na którą wskazuje powołany wyrok NSA. Zdaniem skarżącej z treści art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wynika wprost, że "zwrot środków pobranych w toku egzekucji na poczet kosztów egzekucyjnych nie jest uzależniony od tego, czy w dacie pobrania tych środków egzekucja administracyjna była niezgodna z prawem, lecz od tego, czy dopiero po pobraniu tych środków okazało się, że okoliczność taka" – miała miejsce. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, iż przedmiotem sporu w sprawie była kwestia stosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej w sytuacji, gdy nieostateczna, zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności decyzja podatkowa, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, po faktycznym wyegzekwowaniu od zobowiązanego objętych nimi należności i pobraniu stosownych kosztów egzekucyjnych, została następnie uchylona przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia złożonego od niej odwołania. Poza sporem było ustalenie, że przedmiotowa egzekucja została wszczęta i była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową z dnia [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych doszło do wykonania dochodzonego obowiązku, zaś powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego Spółki w dniu 21 stycznia 2010 r. Wysokość i sposób ustalenia tych kosztów nie była przez zobowiązanego kwestionowana. Spółka nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie wniosła o jego umorzenie, ani nie dowodziła, że nadany decyzji podatkowej rygor upadł w toku postępowania. Bezsporne było również, że decyzja podatkowa z dnia [...] wskutek wniesionego od niej odwołania została, decyzją organu odwoławczego z dnia [...], uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Niesporna była okoliczność, że mimo faktycznego wyegzekwowania wykonania obowiązku, nie powiadomiono zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Poza sporem było także, że wniosek zobowiązanej Spółki z dnia 7 sierpnia 2012 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych z żądaniem obciążenia nimi wierzyciela złożony został w dniu 10 sierpnia 2012 r. (data nadania), i wpłynął do organu egzekucyjnego w dniu 13 sierpnia 2012 r. Zgodnie z treścią art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej żądanie, o którym mowa w § 7 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ani też, przed dniem złożenia przez Spółkę żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, nie powiadomiono Spółkę (jako zobowiązaną) o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem wykonania obowiązku, to tym samym mimo braku takiego powiadomienia należało uznać, że termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej został przez Spółkę zachowany, co rodziło konieczność rozpatrzenia przedmiotowego żądania i wydania postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 tej ustawy. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że brak wykonania przez organ egzekucyjny obowiązku powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych powoduje niemożność rozpatrzenia żądania zobowiązanego w sprawie takich kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym zakończonym wskutek wyegzekwowania obowiązku, w tym należności pieniężnej. O ile więc, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, organ egzekucyjny nie powiadomi zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, termin określony w art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej pozostaje otwarty, zaś żądanie zobowiązanego, o którym mowa w art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, złożone mimo braku takiego powiadomienia, podlega rozpatrzeniu przez ten organ. Błędne działanie lub zaniechanie organu egzekucyjnego nie może rodzić negatywnych skutków procesowych dla zobowiązanego w zakresie jego uprawnienia do żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że o ile decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosując przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, to obowiązek nią nałożony jest wykonalny nawet wówczas, gdy na postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru wniesiono zażalenie (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). Tym samym decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu w trybie ustawy egzekucyjnej, do czasu usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu takiego rygoru lub ustania bytu prawnego decyzji, której rygor taki nadano. Z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego (art. 3 § 1 pkt 1 ustawy podatkowej) ostatecznej bądź nieostatecznej ale zaopatrzonej stosownym rygorem, przy czym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje środek egzekucyjny (§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. – Dz.U.2001.137.1541 ze zm.). Oznacza to, że ustawodawca nakazał wierzycielowi, będącemu organem egzekucyjnym, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia (§ 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne było, że przed wystawieniem spornych tytułów wykonawczych przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązana nie złożyła na to postanowienie zażalenia, przy czym stan taki istniał od dnia uchylenia decyzji nieostatecznej decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Poza sporem było, że organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam podmiot oraz, że zobowiązana nie kwestionowała prowadzenia przedmiotowej egzekucji do czasu wydania decyzji kasacyjnej, co nastąpiło po wyegzekwowaniu należności i kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej "Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego". "Jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a" (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej). "Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10). "Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" (tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 167/09). Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyna, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikająca z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności). O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W sytuacji, gdy uprawniony do tego wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu (rygor), oraz przystąpił z urzędu do egzekucji (art. 26 § 4 ustawy egzekucyjnej), doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym (i egzekucyjnym) działał zgodnie z prawem wydając decyzję podatkową i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia. O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), lub brak uwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia, bądź nieuwzględnienie takiego zdarzenia. Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się"). Należy przy tym zauważyć, że "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). Warto również wskazać, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność czy uchylająca decyzję podatkową. Nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Powołane w uzasadnieniu takiej decyzji, słuszne lub niesłuszne zdaniem podatnika, stwierdzenie o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w określonym zakresie, ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych, nie stanowi o rozstrzygnięciu istoty sprawy, a tym samym nie może być podstawą do ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji. Skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu (rygor natychmiastowej wykonalności), zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Twierdzenie zaś, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia spornych tytułów wykonawczych oznacza wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organy nie ustaliły, by doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Sąd zauważa, że ustawa egzekucyjna zawiera pełne uregulowanie dotyczące obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Nie istnieje więc potrzeba stosowania w tej materii, uregulowań innych ustaw w tym przepisów k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym znajdują zastosowanie, i to odpowiednie, wyłącznie w sytuacji opisanej w art. 18 ustawy egzekucyjnej. Skoro ustawa egzekucyjna zawiera samodzielne i charakterystyczne, dla regulowanego nią postępowania, przesłanki i warunki obciążania kosztami egzekucyjnymi, to brak jest podstaw do stosowania w zakresie tej instytucji, uregulowań k.p.a., w tym odnoszących się do opłat i kosztów postępowania (art. 262 § 1 k.p.a.). W postępowaniu w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada się braku winy w powstaniu tych kosztów po stronie zobowiązanego. Niezależnie od tej okoliczności (winy) koszty obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej), skoro to jego postępowanie (brak dobrowolnego wykonania obowiązku) powodowało obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym tzw. "wina" stanowiąca o obciążeniu (lub nie) kosztami egzekucyjnymi nie występuje, skoro zarówno same koszty (ich powstanie i wysokość), jak i reguły ich ponoszenia (obciążenia wierzyciela, zobowiązanego lub brak takiego obciążenia), wynikają wprost z przepisów ustawy egzekucyjnej. Orzekając w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada winy stron (zobowiązanego czy wierzyciela) w ich powstaniu lecz wyłącznie czy egzekucja rodząca tego rodzaju koszty została wszczęta i była prowadzona (do chwili jej zakończenia faktycznego lub formalnego) zgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej), bądź też czy koszty te mogą być (lub nie) ściągnięte od zobowiązanego (art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej), albo też czy tytuł zawiera określone wady (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej). "Wina" czy brak "winy" we wszczęciu lub (i) prowadzeniu egzekucji, nie ma znaczenia dla obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Do kosztów egzekucyjnych nie stosuje się przepisu art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. nawet odpowiednio (art. 18 ustawy egzekucyjnej). Nie oznacza to natomiast, że okoliczność ta nie może mieć znaczenia w innych sprawach (cywilnych czy administracyjnych) wynikłych z uiszczenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachowanie uczestników postępowania egzekucyjnego, prowadziło do nieuzasadnionego uszczerbku majątku danej strony. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do orzekania o kosztach egzekucyjnych w innych sytuacjach niż opisane w ustawie egzekucyjnej. Trudno zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenia ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.