I FSK 516/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji S. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 574/13 w sprawie ze skargi Fundacji S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Fundacji S. z siedzibą w L. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 574/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Fundacji S. z siedzibą w L. (dalej: "strona", "skarżąca", "Fundacja") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2013 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2012 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że strona, jako współorganizator imprezy "P." mającej odbyć się w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. w L., zawarła 25 listopada 2009 r. z B. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "B.") umowę na umieszczenie w czasie tego festiwalu scenografii spółki, zapewnienie jej wyłączności produktowej w branży tytoniowej podczas imprezy oraz umożliwienie przeprowadzenia wśród gości imprezy badań marketingowych (polegających na zbieraniu w formie ankiet danych osobowych osób palących wyroby tytoniowe). Wynagrodzenie ustalono w kwocie 15.000 zł netto, zaś na wystawienie faktury VAT przewidziano termin siedem dni od zakończenia imprezy. W dniu 1 grudnia 2009 r. Fundacja wystawiła na rzecz spółki B. fakturę VAT nr [...] za usługę polegającą na umożliwieniu przeprowadzenia badań marketingowych według umowy z dnia 15 listopada 2009r. na kwotę netto 15.000 zł. Organ zwrócił uwagę, że materiał dowodowy zawierał także fakturę VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz Fundacji przez L. Spółkę Akcyjną dokumentującą zakup 64 paczek papierosów Vogue o wartości netto 4.988,76 zł, VAT 1.097,52 zł. Zgodnie z opisem faktura ta dotyczyła "zakupu papierosów do badań marketingowych zgodnie z umową z B.". Organy uznały jednak, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Fundacja nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższej faktury, bowiem opodatkowaniu podlegało świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej w dniu 25 listopada 2009 r., która nie przewidywała ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakupem i udostępnieniem papierosów w trakcie trwania imprezy a zatem zakup ten nie mógł zostać uznany za związany z czynnością opodatkowaną jaką jest usługa, której dotyczyła umowa. Ustalenia te organy oparły m.in. na oświadczeniach kontrahentów podatnika – spółek B. i L., jak i wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy Fundacją a spółką B. obowiązek zakupu papierosów od spółki L. do przeprowadzenia badań marketingowych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a zakupione papierosy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w sytuacji wystarczającego w tym względzie oświadczenia podatnika; - art. 73 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja i spółka B. nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, a z której wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce B. przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; - art. 77 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja i spółka B. nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowę w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, a z której wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; - art. 3531 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż Fundacja i spółka B. nie mogą w sposób dowolny tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej, a z którego wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce B. przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; - art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny granic dowolności i przyjęcie, że fakt powszechnie znany w sondażu osób palących papierosy tzn. zakup papierosów nie jest związany z opodatkowanym przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych; - art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 2 O.p. poprzez brak zastosowania, a przede wszystkim odniesienia się do żądań strony wynikających z pisma z dnia 21 listopada 2012r.; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. i niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu z jednoczesną deformacją przez organ drugiej instancji istoty okoliczności tych zeznań w decyzji, ponieważ strona zawnioskowała o dowód z zeznań; - art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia rozprawy na wniosek strony; - art. 200a § 4 O.p. w wyniku niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, niewłaściwe ich zastosowanie i niezastosowanie przepisów prawa nawet na wniosek strony; - art. 180 § 1 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów granicy dowolności, brak obiektywizmu, logiki i wiarygodności, działanie w ramach błędu intelektualnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny bowiem trafnie, w jego ocenie, organy obu instancji zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu 15 grudnia 2009 r. przez spółkę L. w kwocie 1.097,52 zł. W ocenie Sądu organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Sąd wskazał, że na zgromadzony materiał dowodowy składały się wyjaśnienia samej Fundacji a także dowody z oświadczenia B. i L. SA na okoliczność zmiany umowy, sposobu przeprowadzenia badań marketingowych, daty wydania papierosów. W konsekwencji prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały, że sporne papierosy zostały wydane po zakończeniu festiwalu, natomiast te wydane w jego trakcie festiwalu były w posiadaniu przedstawiciela B. i wykorzystywane przez niego do badań marketingowych podczas festiwalu w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009 r. zaś ich zakup udokumentowany fakturą z dnia 15 grudnia 2009r. nie stanowił czynności opodatkowanej fundacji. W dalszej części uzasadnienia Sąd, mając na względzie wynikające z umowy z dnia 25 listopada 2009 r. obowiązki Fundacji, które ograniczały się do zorganizowania festiwalu "P." w określonej lokalizacji, umieszczenie na terenie, na którym miała odbywać się ta impreza scenografii stanowiącej własność spółki B. zapewnienie spółce wyłączności produktowej w branży tytoniowej oraz umożliwienie spółce przeprowadzenia badań marketingowych stwierdził, że nie sposób uznać, iż to skarżąca miała przeprowadzać badania marketingowe w wykorzystaniem spornych papierosów, lecz była to spółka. Fundacja miała bowiem jedynie umożliwić ich zorganizowanie. W ocenie WSA z umowy tej nie wynikało aby Fundację obciążał obowiązek zakupu papierosów, które miały zostać wykorzystane do tych badań. Sąd zgodził się wprawdzie ze skarżącą, że przepisy k.c. nie wyłączają prawa stron do ustnego uzupełnienia zawartej na piśmie umowy w końcowej fazie realizacji umowy poprzez zobowiązanie Fundacji do zakupu papierosów wykorzystanych następnie w trakcie badań marketingowych, niemniej jednak Fundacja nie wykazała, aby papierosy te miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie zwrócił uwagę, że fakt przeprowadzenia tych badań przez inny podmiot niż skarżąca Fundacja potwierdzała treść pisma spółki B. z dnia 13 sierpnia 2012r. oraz wyjaśnienia M. W. Co więcej, w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r. spółka L. jednoznacznie stwierdziła, że towar, którego dotyczyła faktura z dnia 15 grudnia 2009r. został wydany w tym dniu, tj. 15 grudnia 2009r., a więc już po zakończeniu festiwalu, z którym miała się łączyć usługa będąca przedmiotem umowy z dnia 25 listopada 2009r. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczność, iż w trakcie badań marketingowych zostały wykorzystane zupełnie inne papierosy niż te, których dotyczy faktura z dnia 15 grudnia 2009 r. potwierdziła sama skarżąca w piśmie z dnia 21 listopada 2012r. W ocenie Sądu również z samej faktury nie wynikało, aby dotyczyła ona "zakupu papierosów do badań marketingowych zgodnie z umową z B.". Także sam charakter umowy z realizacją, której według skarżącej Fundacji, miał łączyć się ten zakup również nie pozwał, zdaniem Sądu uznać, iż pozostawał on w związku, o jakim stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skoro Fundacja nie świadczyła nawet usługi mającej polegać na przeprowadzeniu badań marketingowych przy użyciu tychże papierosów. WSA uwzględniając przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności zaakcentował, że nie sposób także uznać do jakich to czynności opodatkowanych skarżąca Fundacja mogłaby wykorzystać nabyte na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. papierosy. W konsekwencji Sąd za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał twierdzenia pełnomocnika skarżącej oraz wyjaśnienia M. W., iż skarżącą Fundację miałby obciążać, wynikający z umowy z dnia 25 listopada 2009r., obowiązek zwrotu temu ostatniemu, już po zakończeniu badań marketingowych, wykorzystanych do ich przeprowadzenia papierosów, skoro producentem zakupionych w dniu 15 grudnia 2009r. papierosów Vogue Bleue i Vogue Menthe była zlecająca te badania spółka B., zaś M. W. był jej przedstawicielem i jednocześnie prowadzącym badania. Również uwzględniając przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności nie sposób stwierdzić, w ocenie WSA, do jakich to czynności opodatkowanych skarżąca Fundacja mogłaby wykorzystać nabyte na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. papierosy. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że okoliczność, iż organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań M. W. i nie przeprowadził rozprawy oraz nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych czynności nie miało istotnego znaczenia dla sprawy gdyż dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdowały pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w wyjaśnieniach M. W. załączonych do skargi, z których Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie rozprawy, WSA stwierdził, że nie został on zgodnie z wymogiem określonym w art. 200a § 3 O.p. uzasadniony poprzez wskazanie w nim jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Za niezrozumiały Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.c., skoro treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwalała na sformułowanie szeroko argumentowanej w uzasadnieniu skargi okoliczności zakwestionowania przez organ odwoławczy prawa Fundacji i B. do ustnej zmiany zawartej na piśmie umowy o świadczenie usługi badań marketingowych. Sąd zwrócił uwagę, że prawo to co prawda zakwestionował organ pierwszej instancji, niemniej jednak organ odwoławczy w tym zakresie zmienił swoją argumentację, koncentrując się na okolicznościach faktycznych wykluczających uznanie związku zakupu spornych papierosów z czynnością opodatkowaną fundacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") co dotyczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy Fundacją a B. Spółka z o.o. w W. (dalej B.) obowiązek zakupu papierosów z L.S.A. ul. [...] do przeprowadzenia badań marketingowych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z naruszeniem art. 3531 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Fundacja i B. nie mogą w sposób dowolny tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej, a z którego na wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu Spółce B. przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Fundacji w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny dowodów granic dowolności - brak obiektywizmu, logiki i wiarygodności, w sytuacji uznania prawa stron do ustnego uzupełnienia zawartej na piśmie umowy, lecz nie uznając jednak stosunku prawnego wynikającego z ustnego uzupełnienia umowy pisemnej; art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia rozprawy na wniosek strony (pismo z dnia 21 listopada 2012 r.); art. 200a § 4 O.p. w wyniku niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak materialnego. W rozpatrywanej sprawie trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasad swobodnej oceny dowodów granic dowolności. 5.2. Trafnie w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej dokonał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w takim zakresie w jakim stwierdził, że z przepisu tego wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Trafnie też Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przepis ten daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w odniesieniu do wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną konkretnego podmiotu i jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przedwcześnie jednak przesądził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wymagany przez art. 86 ust.1 ustawy o VAT związek dokonanego zakupu papierosów z czynnością opodatkowaną. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem opodatkowaniu podlegało świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej w dniu 25 listopada 2009 r., która to nie przewidywała ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakupem i udostępnieniem papierosów w trakcie trwania imprezy a zatem zakup ten nie mógł zostać uznany za związany z czynnością opodatkowaną jaką jest usługa, której dotyczyła umowa. Sąd uznał, że zakupione w dniu 15 grudnia 2009 r. przez Fundację papierosy nie mogły zostać przez nią wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, skoro miała ona miejsce kilka dni wcześniej (festiwal zakończył się w dniu 5 grudnia 2009 r.). Z samej faktury nie wynika też, aby dotyczyła ona "zakupu papierosów do badań marketingowych zgodnie z umową z B.". 5.4. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za dowolne. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że nie pozostaje na tle tej sprawy sporne, iż z zapisów umowy z dnia 25 listopada 2009 r. wynika, że obowiązki Fundacji ograniczały do zorganizowania festiwalu "P." w określonej lokalizacji, umieszczenia na terenie, na którym miała odbywać się ta impreza scenografii stanowiącej własność spółki B., zapewnienia spółce wyłączności produktowej w branży tytoniowej oraz umożliwienia spółce przeprowadzenia badań marketingowych. Nie sposób również stwierdzić, że z jej zapisów wynikało, że to Fundacja miała przeprowadzać badania marketingowe z wykorzystaniem spornych papierosów. Skarżąca Fundacja miała jedynie umożliwić ich zorganizowanie. Z umowy z dnia 25 listopada 2009 r. nie wynika, aby fundację obciążał obowiązek zakupu papierosów, które miały zostać wykorzystane do tych badań. Wobec argumentów strony skarżącej rozważenia wymaga to, czy strony umowy zawartej w dniu 25 listopada 2009 r., która nie zawierała zapisów, co do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakupem i udostępnieniem papierosów w trakcie trwania imprezy, mogły zawrzeć odmienne od pisemnych zapisów tej umowy porozumienie ustne. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżąca, że przepisy k.c. nie wyłączają prawa stron do ustnego uzupełnienia zawartej na piśmie umowy (str. 11 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji za okoliczność wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego uznał fakt przeprowadzenia badań marketingowych przez inny podmiot niż skarżąca Fundacja oraz okoliczność, że w trakcie tych badań wykorzystane zostały zupełnie inne papierosy niż te, których dotyczyła faktura z dnia 15 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził bowiem, że nawet uznając, iż rzeczywiście spółka B. zobowiązała skarżącą Fundację do zakupu w spółce L. Polska papierosów w celu udostępnienia ich podmiotowi, który w imieniu spółki B. przeprowadzał w trakcie festiwalu w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. badania marketingowe, to w trakcie tych badań wykorzystane zostały zupełnie inne papierosy niż te, których dotyczy faktura z dnia 15 grudnia 2009 r. Rzeczywiście ustalenia dokonane w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia M. W. potwierdzają, że na potrzeby przeprowadzenia sondażu M. W. - przedstawiciel B. posiadał wcześniej otrzymane od L. papierosy, a w miejsce wykorzystanych papierosów na festiwalu przyjął zafakturowane. Odwoływanie się jednak do okoliczności, że do przedmiotowych badań marketingowych nie zostały użyte papierosy udokumentowane fakturą z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawioną na rzecz fundacji przez L., nie ma znaczenia dla ustalenia czy fundacji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro i tak stwierdzono, że to nie Fundacja prowadziła badania marketingowe. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że towar, którego dotyczyła faktura z dnia 15 grudnia 2009 r. został wydany w tym dniu, tj. 15 grudnia 2009 r., a więc już po zakończeniu festiwalu, z którym miała się łączyć usługa będąca przedmiotem umowy z dnia 25 listopada 2009 r. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne pozostawało przede wszystkim to, czy zakup przez fundację przedmiotowych papierosów w spółce L.a następnie ich wydanie przedstawicielowi B. było niezbędnym warunkiem wywiązania się przez Fundację z jej obowiązków umownych, za które miała otrzymać łączne wynagrodzenie w kwocie 15000 zł netto. Wątpliwość tę Sąd rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że "sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest już sam wniosek wynikający z twierdzeń pełnomocnika skarżącej oraz wyjaśnień M.W., iż skarżącą fundację miałby obciążać, wynikający z umowy z dnia 25 listopada 2009r., obowiązek zwrotu temu ostatniemu, już po zakończeniu badań marketingowych, wykorzystanych do ich przeprowadzenia papierosów, skoro producentem zakupionych w dniu 15 grudnia 2009r. papierosów Vogue Bleue i Vogue Menthe była zlecająca te badania spółka B., zaś M. W. był jej przedstawicielem i jednocześnie prowadzącym badania". Za niezrozumiałe Sąd przyjął bowiem, że "skarżąca fundacja najpierw zawarła umowę o opisanej wyżej treści, po czym zgodziła się wyłącznie na podstawie ustnych ustaleń na pomniejszenie prawie o 1/3 dochodu z tytułu jej realizacji (w odwołaniu pełnomocnik skarżącej fundacji wskazał, iż osiągnęła ona dochód w wysokości 10.011,24 zł) tym bardziej, że ani w toku postępowania przed organami, ani w postępowaniu przed Sądem nie wskazywała ona na żadne racjonalne przyczyny uzasadniające taką niekorzystną zmianę postanowień umowy". 5.6. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzającego znaczenia dla tej sprawy nie mogą mieć ewentualne niekorzystne zmiany postanowień umownych pomiędzy stronami, nawet jeżeli do zmian takich doszło w formie ustnej. Taką zmianę warunków umowy Fundacja tłumaczyła przecież obietnicą osiągania podobnych przychodów w przyszłości. Nie bez znaczenia jest również jej argumentacja o słabej pozycji wobec tak silnego podmiotu jakim jest B. Również cele statutowe Fundacji nie mogły w rozpatrywanej sprawie stanowić wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa Fundacji do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że nabycie papierosów było konieczne dla uzyskania wynagrodzenia od B., to nie pozostaje już istotne to, w jaki inny sposób Fundacja mogła wykorzystać papierosy, które przecież miała przekazać przedstawicielowi B. Natomiast zawarcie umowy z B. skarżąca wyjaśniła właśnie koniecznością zdobycia środków na realizację jej celów statutowych, a jak zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, zgodnie ze statutem fundacji, Fundacja cały swój dochód przeznacza na realizację celów statutowych. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje zatem wyjaśnienie, czy Fundacja i B., zawarły, poza treścią pisemnej umowy z dnia 25 listopada 2009 r., porozumienie zgodnie z którym dla zrealizowania warunków umowy i odebrania przez skarżącą z tytułu jej realizacji kwoty 15000 zł, zobowiązana była ona również do zakupu spornych papierosów od L.i do przekazania ich przedstawicielowi B. celem uzupełnienia zapasów o papierosy zużyte w trakcie ich promocji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na pismo B. z dnia 13 sierpnia 2012r., z którego wynika, że zobowiązała ona ustnie kontrahenta do zakupu papierosów w spółce L. w celu udostępnienia ich podmiotowi, który miał prowadzić w punkcie sprzedaży akcję marketingową. Powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. 5.7. W tej sytuacji zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów ma charakter dowolny, co bezpośrednio narusza art. 191 O.p. Podkreślić należy, że na podstawie tych dowodów organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski, a Sąd takie stanowisko zaakceptował. Jak już stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O.p.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wyżej wskazano zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych papierosów. Jednak pomimo to organy podatkowe zaniechały dalszych ustaleń błędnie przyjmując, że materiał dowodowy jest wystarczający do postawienia tezy, iż zakup papierosów nie pozostawał związany z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanej. Tym samym przyjąć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono i nie zbadano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. 5.8. Przedwczesna natomiast pozostaje ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 3531 k.c. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli zdecydować o zakresie zastosowania powyższych przepisów w niniejszej sprawie. 5.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że zakup papierosów udokumentowany fakturą z dnia 15 grudnia 2009 r. pozostawał jednak związany z czynnościami opodatkowanymi. W przeciwnym przypadku Sąd pierwszej instancji wskaże organom podatkowym o jakie dowody należy uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, aby powyższą okoliczność poprawnie zweryfikować. 6. Wobec powyższego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy P.p.s.a.