I SA/Łd 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą Fundacji A z siedzibą w Ł. za grudzień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 80.942 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż Fundacja A, jako współorganizator imprezy "E" mającej odbyć się w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. w Ł., zawarła w dniu 25 listopada 2009r. umowę ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B Trading na umieszczenie w czasie festiwalu scenografii spółki, zapewnienie spółce wyłączności produktowej w branży tytoniowej podczas imprezy oraz umożliwienie spółce przeprowadzenia wśród gości imprezy badań marketingowych (polegających na zbieraniu w formie ankiet danych osobowych osób palących wyroby tytoniowe). Wynagrodzenie ustalono w kwocie 15.000 zł netto, zaś na wystawienie faktury VAT przewidziano termin siedem dni od zakończenia imprezy. W dniu 1 grudnia 2009r. fundacja wystawiła dla spółki B fakturę VAT nr [...] za usługę polegającą na umożliwieniu przeprowadzenia badań marketingowych według umowy z dnia 15 listopada 2009r. na kwotę netto 15.000 zł. Materiał dowodowy zawiera także fakturę VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2009r. wystawioną na rzecz fundacji przez C Spółkę Akcyjną dokumentującą zakup 64 paczek papierosów Vogue o wartości netto 4.988,76 zł, VAT 1.097,52 zł. Zdaniem fundacji zakup ten był niezbędny dla właściwego przeprowadzenia badań marketingowych i miał bezpośredni związek z wykonaniem usługi, o której mowa w umowie zawartej ze spółką B . Zgodnie z opisem faktura ta dotyczyła "zakupu papierosów do badań marketingowych zgodnie z umową z D". Organ pierwszej instancji, wydając wskazaną wyżej decyzję, uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług fundacja nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę C, bowiem opodatkowaniu podlegało świadczenie usługi na podstawie umowy zawartej w dniu 25 listopada 2009r., która nie przewidywała ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakupem i udostępnieniem papierosów w trakcie trwania imprezy. Zakup ten nie może zostać uznany za związany z czynnością opodatkowaną jaką jest usługa, której dotyczy umowa. W odwołaniu od tej decyzji fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w "w części określenia obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009r. o 1.098 zł". Zaskarżonej decyzji fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 73 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fundacja i spółka B nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej; - art. 77 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fundacja i spółka B nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej; - art. 3531 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka B nie mogą w sposób dowolny, tzn. według swojego uznania, ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej; - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy fundacją a spółką B obowiązek zakupu papierosów do przeprowadzenia badań marketingowych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny granic dowolności i przyjęcie, że zakup papierosów nie jest związany z przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowym i niezbędnym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wymóg, aby towary i usługi, których podatek naliczony dotyczy, wykorzystywane były do transakcji opodatkowanych. W swoim oświadczeniu spółka B potwierdziła wyjaśnienia pełnomocnika fundacji dotyczące ustnych ustaleń, co do konieczności zakupu papierosów. Powodem braku odpowiednich zapisów w umowie była zmiana ustaleń w końcowej fazie przygotowania, już po podpisaniu umowy. Z dalszej treści pisma wynika, że w trakcie prowadzonej niepublicznej promocji wyrobów tytoniowych każdorazowo po zakończeniu procedury weryfikacji wieku konsumenta, wypełnieniu przez niego ankiety, której jednym z elementów jest zgoda na otrzymywanie niepublicznej oferty sprzedażowej spółki, następowało faktyczne przekazanie próbki produktu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 24 sierpnia 2012r. wystąpił do spółki C [...] z prośbą o podanie faktycznej daty wydania towaru zakupionego przez fundację według faktury z dnia 15 grudnia 2009r. W odpowiedzi spółka jednoznacznie oświadczyła, że papierosy zostały wydane w tym samym dniu, co dzień wystawienia faktury, tj. 15 grudnia 2009r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 23 listopada 2012r., fundacja stwierdziła, że stan faktyczny opisany w obu oświadczeniach jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ich treść nie pozostaje we wzajemnej sprzeczności, a pozorna rozbieżność wynika jedynie z nieprecyzyjnie zadanych przez organ podatkowy pytań. Fundacja przeprowadziła rozmowy z pracownikiem spółki B odpowiedzialnym za sondaż – M.W . W piśmie tym fundacja wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.W. w charakterze świadka na okoliczność rzeczywistego sposobu realizowania usługi wynikającej z umowy między podatnikiem a spółką, w sytuacji gdyby organ podatkowy miał wątpliwości, co do faktycznego przebiegu wydarzeń. Ponadto podkreśliła, iż "oczywiste jest, że fizycznie nie te papierosy z faktury nr 418001/507/09 przekazywane były na sondażu festiwalowym, lecz uzupełniły one stan w tej samej ilości rozdanych wcześniej papierosów". W ocenie organu drugiej instancji wobec powyższych oświadczeń i zebranych wyjaśnień zbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. W., bowiem okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione jasno i bezspornie w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Brak zależności pomiędzy wykonaną usługą a nabyciem papierosów udokumentowanym fakturą został bezspornie udowodniony w toku postępowania. Powyższe potwierdzają zarówno oświadczenia kontrahentów podatnika – spółek B i C Polska, jak i wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 23 listopada 2012r. Fundacja faktycznie dokonała zakupu od spółki C Polska 64 paczek papierosów Vogue o wartości netto 4.988,76 zł w dniu 15 grudnia 2009r. Papierosy te jednakże nie zostały wykorzystane podczas festiwalu "E", a jedynie uzupełniały one stan w tej samej ilości rozdanych wcześniej papierosów. Oznacza to, że w ramach świadczonej usługi nie był konieczny zakup żadnych papierosów, bowiem rozdawane papierosy podatnik już posiadał. Faktu tego jednak podatnik nie ujawnił w toku postępowania. Zakup papierosów w żaden sposób nie wpływał na wykonanie przez podatnika usługi w zakresie przeprowadzenia badań marketingowych podczas trwania festiwalu, bowiem wykorzystano do tego celu papierosy, których pochodzenia podatnik nie udokumentował. Powyższe wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 15 grudnia 2009r., która obejmuje zakup towaru wykorzystanego do "uzupełnienia stanu". Organ pierwszej instancji nie musiał badać związku tego zakupu z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną podatnika. Pomimo tego, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii oczywistego braku korelacji pomiędzy nabyciem towaru zgodnie z fakturą z dnia 15 grudnia 2009r. a usługą świadczoną przez podatnika podczas imprezy "E", która zakończyła się w dniu 5 grudnia 2009r. (tj. 10 dni przed nabyciem papierosów), to rozstrzygnięcie to uznać należy za słuszne. Zakwestionowana faktura dotyczy bowiem zakupu papierosów, które nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, a zatem na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. W skardze na powyższą decyzję Fundacja A wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji skarżąca fundacja zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wynikający z ustnego porozumienia pomiędzy fundacją a spółką B obowiązek zakupu papierosów od spółki C Polska do przeprowadzenia badań marketingowych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a zakupione papierosy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w sytuacji wystarczającego w tym względzie oświadczenia podatnika; - art. 73 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka B nie mają prawa w sposób niepisemny zawrzeć dowolnej umowy w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, a z której wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce B przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; - art. 77 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka B nie mają prawa w sposób niepisemny uzupełnić lub zmienić umowę w sytuacji braku ustawowego rygoru formy pisemnej, a z której wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; - art. 3531 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż fundacja i spółka B nie mogą w sposób dowolny tzn. według swego uznania ułożyć stosunku prawnego polegającego na ustnym uzupełnieniu umowy pisemnej, a z którego wprost wynika związek zakupu papierosów z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na umożliwieniu spółce B przeprowadzenia badań marketingowych w formie zbierania ankiet osobowych osób palących wyroby tytoniowe; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny granic dowolności i przyjęcie, że fakt powszechnie znany w sondażu osób palących papierosy tzn. zakup papierosów nie jest związany z opodatkowanym przychodem z badań na temat palenia wyrobów tytoniowych; - art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 2 O.p. poprzez brak zastosowania, a przede wszystkim odniesienia się do żądań strony wynikających z pisma z dnia 21 listopada 2012r.; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. i niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu z jednoczesną deformacją przez organ drugiej instancji istoty okoliczności tych zeznań w decyzji, ponieważ strona zawnioskowała o dowód z zeznań; - art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia rozprawy na wniosek strony; - art. 200a § 4 O.p. w wyniku niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, niewłaściwe ich zastosowanie i niezastosowanie przepisów prawa nawet na wniosek strony; - art. 180 § 1 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów granicy dowolności, brak obiektywizmu, logiki i wiarygodności, działanie w ramach błędu intelektualnego. W uzasadnieniu fundacja stwierdziła, że w toku postępowania wyjaśniającego doszło do bardzo poważnych zaniedbań ze strony organu drugiej instancji, które polegały na braku wyjaśnienia całokształtu warunków związanych z zakupem papierosów. W piśmie z dnia 21 listopada 2012r. fundacja złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. – pracownika spółki B, odpowiedzialnego za przeprowadzenie badań marketingowych na Festiwalu D celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zakupem papierosów, ponieważ fundacja fizycznie nie uczestniczyła w tym zakupie. Wszystkie czynności wykonywał pracownik spółki B M.W. W tym samym piśmie fundacja zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na tę samą okoliczność. W tym wypadku dowód z zeznań M. W. miał mieć zasadnicze znaczenie, ponieważ tylko on miał wiedzę o faktycznych zdarzeniach. Organ drugiej instancji nie dość, że naruszył prawo procesowe, tzn. art. 188, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, ale także w całości wypaczył i zniekształcił treść pisma z dnia 21 listopada 2012r., ponieważ miało ono charakter wstępny przed żądaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. i przeprowadzenia rozprawy. Tylko dlatego, że fundacja nie uczestniczyła w faktycznych czynnościach organizacji samplingu, w treści pisma z dnia 21 listopada 2012r. wkradły się nieścisłości, które w bezwzględny sposób (bez żadnej troski o wyjaśnienie stanu rzeczywistego) wykorzystał organ drugiej instancji, jednocześnie zniekształcając całkowicie sens złożonych wniosków. Pełnomocnik złożył bardzo precyzyjny wniosek dowodowy. Organ drugiej instancji działając konsekwentnie w celu nieustalenia prawdy materialnej nie przeprowadził także rozprawy, naruszając tym samym art. 200a § 1 pkt 2 O.p., a także naruszając art. 200a § 4 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. W konsekwencji organ drugiej instancji naruszył także art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie tych dowodów celem wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił stronie (oczekującej na termin zeznań bądź rozprawy) czynny udział w tym stadium postępowania, naruszając art. 123 § 1 O.p. Na podstawie wyjaśnień M. W. papierosy uczestniczące w samplingu festiwalowym zostały udokumentowane fakturą 418001/507/09, natomiast wydane papierosy w dniu 15 grudnia 2009r. uzupełniły stan papierosów M. W. po wcześniejszym wykorzystaniu do badań marketingowych na Festiwalu D w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. Przedstawiona przez organ drugiej instancji hipotetyczna sytuacja, że fundacja posiadała komplet zakupionych (innych) papierosów w dniu 15 grudnia 2009r. być może upoważnia organ odwoławczy do stwierdzenia, że nie należy "badać związku tegoż zakupu z bieżącą lub przyszła działalnością opodatkowaną podatnika". Stwierdzenie to jest prawdziwe, ale tylko dlatego, że na tym etapie decyduje oświadczenie samego podatnika, a podatnik nawet gdyby posiadał te "inne" papierosy, to wykorzystane byłyby one do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując skarżąca fundacja stwierdziła, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zachodziły żadne okoliczności powodujące brak możliwości odliczenia tego podatku od podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 7 listopada 2013r. skarżąca fundacja podtrzymała zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 188, art. 200a § 1 pkt 2 i § 4 O.p. oraz stwierdziła, iż zapłaciła za papierosy wydane w grudniu przez spółkę C Polska przedstawicielowi spółki B Trading, lecz było to obciążenie za sondażowe papierosy zużyte na Festiwalu D. Zdaniem skarżącej fundacji bezsporne jest, że w grudniu 2009r. zapłaciła za wykorzystane podczas Festiwalu D papierosy uczestniczące w sondażu marketingowym na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 20 listopada 2013. pełnomocnik fundacji oświadczył, iż popiera skargę. Z uzyskanych z tytułu umowy o umożliwienie spółce B przeprowadzenia podczas imprezy kulturalnej w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. badań marketingowych przez spółkę B fundacja uzyskała dochód w wysokości około 10.000,00 zł, a kwota 5.000,00 zł została przeznaczona na zakup papierosów do badań marketingowych. Fundacja zajmuje się wyłącznie działalnością kulturalną, a zakup papierosów nie był potrzebny do realizacji jej celów. Usługa o świadczenie usług marketingowych w 2009r. podlegała opodatkowaniu VAT stawką 22 %. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, powołanych w skardze przepisów K.c. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia przez skarżącą fundację kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w fakturze wystawionej w dniu 15 grudnia 2009r. przez spółkę C w kwocie 1.097,52 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009r., I SA/Po 534/09). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepis ten daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w odniesieniu do wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną konkretnego podmiotu i jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010r., I FSK 1836; z dnia 27 kwietnia 2012r., I FSK 963/11). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie taki związek nie wynika, a skarżąca fundacja nie zdołała skutecznie podważyć poczynionych w tym postępowaniu ustaleń i wykazać, że nabyte papierosy wygenerowały u niej podatek należny z tytułu wykonanej przez nią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Przepisy art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Zgromadziły dokumentację fundacji w zakresie spornej usługi, w tym wyjaśnienia samej fundacji. Przeprowadziły dowód z oświadczenia B i C SA na okoliczność zmiany umowy, sposobu przeprowadzenia badań marketingowych, daty wydania papierosów. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na uprawnioną ocenę, wedle której sporne papierosy zostały wydane po zakończeniu festiwalu, natomiast wydane podczas festiwalu papierosy były w posiadaniu przedstawiciela B i wykorzystywane przez niego do badań marketingowych podczas festiwalu w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r., a w konsekwencji pozwalał i na - zakwestionowaną przez fundację w skardze – ocenę, iż ich zakup udokumentowany fakturą z dnia 15 grudnia 2009r. nie stanowił czynności opodatkowanej fundacji. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i przekonująca, nie narusza zasady swobodnej oceny i granic dowolności. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż z umowy z dnia 25 listopada 2009r. wynika, że skarżąca fundacja zobowiązała się jedynie do zorganizowania imprezy "D" w określonej w załączniku nr 1 lokalizacji oraz umieszczenia, na terenie, na którym będzie odbywać się impreza, scenografii stanowiącej własność spółki B (§ 2 ust. 1). W ramach tej umowy fundacja zobowiązała się też do umożliwienia spółce prowadzenia w trakcie trwania imprezy badań marketingowych polegających na zbieraniu danych osobowych wśród gości zaproszonych na imprezę palących wyroby tytoniowe (§ 2 ust. 4), zapewnienia spółce wyłączności produktowej w branży tytoniowej podczas imprezy, umożliwienia pracy 2 hostessom wraz z osobą nadzorującą, umożliwienia hostessom zbierania danych osobowych podczas imprezy, zaaranżowania i przygotowania miejsca dla umieszczenia scenografii oraz miejsca dla hostess do zbierania i przechowywania ankiet w trakcie trwania imprezy (§ 2 ust. 6). Spółka B zobowiązała się natomiast do uzyskania od właściwych władz, instytucji i organizacji wszelkich wymaganych prawem zezwoleń, upoważnień, zaświadczeń i decyzji niezbędnych do przeprowadzenia badań i sondaży przewidzianych niniejszą umową (§ 3 ust. 1), zorganizowania zespołu hostess wraz z osobą nadzorującą ich uczesanie, ubiór i makijaż, jak również wyposażenie w ankiety i przeszkolenie w zakresie zbierania danych osobowych (§ 3 ust. 5). Z tytułu realizacji tychże usług przewidziano wynagrodzenie w wysokości 15.000 zł powiększone o należny podatek od towarów i usług (§ 4 ust. 1 i 2). Zastrzeżono także, iż faktura VAT powinna zostać wystawiona przez organizatora nie później niż w terminie siedmiu dni od zakończenia imprezy (§ 4 ust. 4). Nie jest przy tym sporne, że faktura taka została wystawiona w dniu 1 grudnia 2009r. Wynikające z tej umowy obowiązki fundacji ograniczały się zatem do zorganizowania festiwalu "E" w określonej lokalizacji, umieszczenia na terenie, na którym miała odbywać się ta impreza scenografii stanowiącej własność spółki B, zapewnienia spółce wyłączności produktowej w branży tytoniowej oraz umożliwienia spółce przeprowadzenia badań marketingowych. Tak więc to nie skarżąca fundacja miała przeprowadzać badania marketingowe w wykorzystaniem spornych papierosów, lecz spółka. Skarżąca fundacja miała jedynie umożliwić ich zorganizowanie. Z umowy z dnia 25 listopada 2009r. nie wynika, aby fundację obciążał obowiązek zakupu papierosów, które miały zostać wykorzystane do tych badań. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącą fundacją, że przepisy Kc nie wyłączają prawa stron do ustnego uzupełnienia zawartej na piśmie umowy w końcowej fazie realizacji umowy poprzez zobowiązanie fundacji do zakupu papierosów wykorzystanych następnie w trakcie badań marketingowych, niemniej jednak fundacja nie wykazała, że te papierosy miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Fakt przeprowadzenia tych badań przez inny podmiot niż skarżąca fundacja potwierdza zresztą treść pisma spółki B z dnia 13 sierpnia 2012r. oraz wyjaśnienia M. W. To że miały one związek z badaniami marketingowymi B. i że w konsekwencji stanowiły one czynność opodatkowaną po stronie B. jest bez znaczenia dla czynności opodatkowanej fundacji, zajmującej się – jak przyznał jej pełnomocnik w toku rozprawy – działalnością kulturalną, a zakup papierosów nie jest potrzebny do realizacji jej celów. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zajęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowisko. Daje się też zauważyć pewną niekonsekwencję w argumentacji fundacji. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik fundacji twierdził, że fundacja została zobligowana do zakupu papierosów do badań sondażowych pod koniec realizacji umowy, wskazując takim stwierdzeniem na czynność fundacji zakupu papierosów. Powołując się na oświadczenie M. W. podniósł zaś, że tenże posiadał wcześniej otrzymane papierosy z firmy C SA, a w miejsce wykorzystanych papierosów na festiwalu przejął papierosy zafakturowane sporną fakturą (wydane 15 grudnia 2009r. po zakończeniu festiwalu – dopisek Sądu), będąc bowiem przedstawicielem B. posiadał określony stan papierosów, który następnie po tzw. użyciu uzupełnił swój stan poprzez zakup przez fundację papierosów, oczywiste jest, że nie te same papierosy z faktury zostały przekazane do sondażu, lecz uzupełniły one stan tej samej ilości rozdanych wcześniej papierosów (odwołanie, pismo fundacji z 21 listopada 2012r.). W skardze pełnomocnik skarżącej fundacji przyznał, że fundacja fizycznie nie uczestniczyła w zakupie papierosów; wszystkie czynności wykonywał pracownik spółki B M. W., który był odpowiedzialny za przeprowadzenie tych badań, a organ nie rozważył, czy zakup papierosów miał związek wyłącznie z przyszłym zdarzeniem. Nawet uznając, że spółka B – jak wynika z jej pisma z dnia 13 sierpnia 2012r. - ustnie zobowiązała kontrahenta do zakupu papierosów w spółce C w celu udostępnienia ich podmiotowi, który miał prowadzić w punkcie sprzedaży akcję marketingową, to jednak z wyjaśnień M. W. wynika, iż jako przedstawiciel spółki B posiadał papierosy, które zostały wykorzystane w czasie realizacji samplingu podczas festiwalu. Wprawdzie według jego wyjaśnień papierosy te miały stanowić własność spółki C, zaś ich fizyczne rozliczenie miało nastąpić po zakończeniu festiwalu, co miałoby oznaczać z punktu widzenia C "wyjście ze stanów magazynowych", lecz z wyjaśnień tych nie można wyprowadzić wniosku, że w rzeczywistości były to papierosy, których dotyczyła faktura z dnia 15 grudnia 2009r. Z wyjaśnień tych zresztą wynika, że w czynnościach przekazania próbek samplingowych pomiędzy spółkami C, B a osobami fizycznie realizującymi akcję samplingową fundacja nawet nie uczestniczyła (pismo z dnia 20 listopada 2012r.). Co więcej, w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012r. spółka C jednoznacznie stwierdziła, że towar, którego dotyczyła faktura z dnia 15 grudnia 2009r. został wydany w tym dniu, tj. 15 grudnia 2009r., a więc już po zakończeniu festiwalu, z którym miała się łączyć usługa będąca przedmiotem umowy z dnia 25 listopada 2009r. Nawet uznając, że rzeczywiście spółka B zobowiązała skarżącą fundację do zakupu w spółce C papierosów w celu udostępnienia ich podmiotowi, który w imieniu spółki B przeprowadzał w trakcie festiwalu w dniach 28 listopada – 5 grudnia 2009r. badania marketingowe, to w trakcie tych badań wykorzystane zostały zupełnie inne papierosy niż te, których dotyczy faktura z dnia 15 grudnia 2009r. Fakt ten potwierdziła zresztą skarżąca fundacja w piśmie z dnia 21 listopada 2012r. Przy czym w piśmie tym skarżąca fundacja stwierdziła, iż papierosy te uzupełniły stan w tej samej ilości rozdanych wcześniej papierosów. Zakupione w dniu 15 grudnia 2009r. przez skarżącą fundację papierosy nie mogły jednak zostać przez nią wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, skoro miała ona miejsce kilka dni wcześniej (festiwal zakończył się w dniu 5 grudnia 2009r.). Z samej faktury nie wynika też, aby dotyczyła ona "zakupu papierosów do badań marketingowych zgodnie z umową z B". Zawarte w piśmie skarżącej fundacji z dnia 7 listopada 2013r. stwierdzenie, iż "bezsporne jest, że w grudniu 2009r. fundacja zapłaciła za wykorzystane podczas Festiwalu D papierosy uczestniczące w sondażu marketingowym na podstawie umowy zawartej ze spółką B" jest więc całkowicie gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sam charakter umowy z realizacją, której według skarżącej fundacji, miał łączyć się ten zakup również nie pozwala uznać, iż pozostawał on w związku, o jakim stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro skarżąca fundacja nie świadczyła nawet usługi mającej polegać na przeprowadzeniu badań marketingowych przy użyciu tychże papierosów. Sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest zresztą już sam wniosek wynikający z twierdzeń pełnomocnika skarżącej oraz wyjaśnień M. W., iż skarżącą fundację miałby obciążać, wynikający z umowy z dnia 25 listopada 2009r., obowiązek zwrotu temu ostatniemu, już po zakończeniu badań marketingowych, wykorzystanych do ich przeprowadzenia papierosów, skoro producentem zakupionych w dniu 15 grudnia 2009r. papierosów Vogue Bleue i Vogue Menthe była zlecająca te badania spółka B, zaś M. W. był jej przedstawicielem i jednocześnie prowadzącym badania. Zupełnie niezrozumiałym byłoby także, gdyby rzeczywiście skarżąca fundacja najpierw zawarła umowę o opisanej wyżej treści, po czym zgodziła się wyłącznie na podstawie ustnych ustaleń na pomniejszenie prawie o 1/3 dochodu z tytułu jej realizacji (w odwołaniu pełnomocnik skarżącej fundacji wskazał, iż osiągnęła ona dochód w wysokości 10.011,24 zł) tym bardziej, że ani w toku postępowania przed organami, ani w postępowaniu przed Sądem nie wskazywała ona na żadne racjonalne przyczyny uzasadniające taką niekorzystną zmianę postanowień umowy. Nie wyjaśniła także, dlaczego miałaby faktycznie odkupić papierosy wykorzystane już do badań marketingowych przeprowadzonych na rzecz kontrahenta pod nadzorem jego pracownika i przy użyciu jego produktów w sytuacji, gdy nie prowadzi tego rodzaju działalności, który pozwalałby w jakiś sposób uzasadnić takie postępowanie. Co więcej na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. pełnomocnik skarżącej fundacji oświadczył, że zajmuje się ona wyłącznie działalnością kulturalną, a zakup papierosów nie był jej potrzebny do realizacji celów fundacji. Ze statutu skarżącej fundacji wynika natomiast, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego jest prowadzenie nieodpłatnej lub odpłatnej działalności w dziedzinie: wydawania książek, gazet, czasopism i wydawnictw periodycznych, nagrań dźwiękowych, działalności wydawniczej pozostałej, poligraficznej pozostałej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej, usługowej związanej z przygotowaniem druku, graficznej, pomocniczej, reprodukcji nagrań dźwiękowych, nagrań wideo, komputerowych nośników informacji, sprzedaży detalicznej książek, działalności związanej z organizacją targów i wystaw, produkcją filmów i nagrań wideo, rozpowszechniania filmów i nagrań wideo, projekcji filmów, działalności radiowej i telewizyjnej, zespołów teatralnych dramatycznych i lalkowych, zespołów teatralnych muzycznych, filharmonii, orkiestr, chórów, galerii i salonów wystawienniczych, domów i ośrodków kultury, artystycznej i literackiej, twórczej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, obiektów kulturalnych, pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowanych, agencji informacyjnych, archiwów, muzeów, ochrony zabytków (§ 6 ust. 2). Dochodami fundacji są: dotacje, subwencje, darowizny, spadki i zapisy, dochody z zorganizowanych przez fundację loterii oraz balów dobroczynnych, dochody ze zbiórek, aukcji i przetargów publicznych, odsetki bankowe, dochody z majątku i praw majątkowych fundacji, dochody z działalności gospodarczej i inne wpłaty. Fundacja cały dochód przeznacza na realizację celów statutowych i prowadzi działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych (§ 8 ust. 1 – 3). Przy czym zgodnie z § 8 ust. 4 fundacja prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie: uprawy zbóż, ziemniaków, roślin okopowych o dużej zawartości skrobi i insuliny, roślin przemysłowych i pozostałych upraw rolnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, warzyw (§ 8 ust. 4). W tym stanie rzeczy trudno nawet stwierdzić, do jakich to czynności opodatkowanych skarżąca fundacja mogłaby wykorzystać nabyte na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2009r. papierosy. Okoliczność, że organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań M. W. i nie przeprowadził rozprawy oraz nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych czynności nie ma istotnego znaczenia, skoro dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w wyjaśnieniach M. W. załączonych do skargi, z których Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, iż brak rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy bądź odmowa jej przeprowadzenia może stanowić naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2008r., I SA/Gl 453/07; NSA z dnia 21 października 2010r., I FSK 1885/09). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że w dniu 14 listopada 2012r. pełnomocnik skarżącej fundacji zapoznał się z zebranym przez organ drugiej instancji materiałem dowodowym, lecz wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. oraz rozprawy zawarł w piśmie z dnia 21 listopada 2012r., w którym zresztą uzależnił przeprowadzenie tych czynności od ewentualnych wątpliwości organu, co do faktycznego przebiegu wydarzeń. W skardze skarżąca fundacja stwierdziła też, iż pismo to miało "charakter wstępny" nie wyjaśniając jednak, co miała na względzie w taki sposób je określając. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi, że wniosek dowodowy był "bardzo precyzyjny". Z pisma tego poza tym nie wynika, aby wniosek o przeprowadzenie rozprawy zgodnie z wymogiem określonym w art. 200a § 3 O.p. został uzasadniony poprzez wskazanie w nim jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Zaniechanie w tej sytuacji przez organ odwoławczy wydania postanowienia, o którym mowa w art. 200a § 4 O.p. przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie, nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając w skardze nieuzasadnione nieuwzględnienie tych wniosków skarżąca fundacja nie wyjaśniła poza tym przekonująco, w jaki sposób przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. oraz rozprawy przez organ mogłoby zmienić ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji oraz w jaki sposób naruszałoby art. 121 § 1, art. 123 § 2, 180 § 1, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tym bardziej, że pomiędzy zgłoszeniem tych wniosków i wydaniem zaskarżonej decyzji upłynęły prawie 3 miesiące, zaś załączone do skargi wyjaśnienia M. W. opatrzone są datą "20.11.2012" i były znane skarżącej fundacji w momencie składaniu pisma w dniu 21 listopada 2012r., o czym świadczy jego treść. Dodatkowo podnieść należy, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie jest zaskarżalne, co oznacza, iż skarżąca fundacja w konsekwencji nie wydania tego postanowienia nie została pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji tego postanowienia w administracyjnym toku instancji. Co istotne, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że wobec zgromadzenia materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień zbędne jest przeprowadzanie wnioskowanego dowodu, okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione jasno i bezsprzecznie w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Brak zależności między usługą a nabyciem papierosów został bezspornie udowodniony. Nie sposób też uznać za zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowania oczekującej celem wyjaśnienia sprawy na przeprowadzenie dowodu, a zaskoczonej wydaniem decyzji przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie uniemożliwiło fundacji wyjaśnienia objętych wnioskiem okoliczności, bowiem fundacja zawiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego najpóźniej w tym momencie mogła już zorientować się, że wnioskowany dowód nie będzie przeprowadzany, dysponując zaś pisemnym oświadczeniem M. W. mogła je złożyć wypowiadając się w sprawie, oświadczenie to ujawniła jednak dopiero w toku postępowania sądowego. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kc, skoro treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na sformułowanie szeroko argumentowanej w uzasadnieniu skargi okoliczności zakwestionowania przez organ odwoławczy prawa fundacji i B. do ustnej zmiany zawartej na piśmie umowy o świadczenie usługi badań marketingowych. Prawo to co prawda zakwestionował organ pierwszej instancji, niemniej jednak organ odwoławczy w tym zakresie zmienił swoją argumentację, koncentrując się na okolicznościach faktycznych wykluczających uznanie związku zakupu spornych papierosów z czynnością opodatkowaną fundacji. Na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane prawo stron umów cywilnoprawnych do swobodnego kształtowania wzajemnych warunków umownych, na które powołuje się Strona, lecz związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi". Wydaje się, iż zarzut ten jest konsekwencją tego, iż w tym zakresie skarga stanowi kopię zarzutów odwołania, niezmodyfikowanych do treści rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. AK.