III SA/Łd 572/13

Dnia 1 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rzecz K.W., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz w związku z art. 33, art. 34 § 1a, § 4 i § 5, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia K.W. na postanowienie z dnia [...], którym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za uzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2012 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił na K.W. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. Jako podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych powołano decyzję z dnia [...] Nr [...]. Odpisy powyższych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 13.08.2012 r. Pismem z dnia 20.08.2012 r. pełnomocnik strony wniósł, w oparciu o art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Podniósł, iż obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych z dnia 16 lipca 2012 r. nie istnieje z uwagi na jego przedawnienie. Pełnomocnik K.W. wskazał, że do końca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wydał decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r., a w sprawie nie zaistniały żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wydanie zatem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 23.01.2012 r. decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych nastąpiło po dniu 31.12.2011 r. tj. po upływie terminu określonego w ww. przepisie. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że nie podziela stanowiska organu egzekucyjnego, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż zarzuty przedstawiono p. W. dopiero w lipcu 2012 r., czyli po upływie okresu z art. 44 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy. Podniesiono również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu 13.08.2012 r. samochodu Mercedes Benz ERA 38VE rok produkcji 1995 r. będącego środkiem trwałym firmy A.. Jak podkreślono, ww. samochód to cysterna służąca do transportu paliwa i jest to jedyny tego rodzaju środek transportu w firmie zobowiązanego. Utrata tego samochodu spowoduje całkowite unieruchomienie i w rezultacie likwidację firmy K.W.. Pełnomocnik strony wskazał przy tym, że organ egzekucyjny miał do wyboru wiele innych możliwości i mógł skorzystać z mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W zarzutach na postępowanie egzekucyjne podniesiono także, iż, wierzyciel błędnie wskazał w pozycji 39 tytułów wykonawczych okres przerwy w naliczaniu odsetek. W ocenie pełnomocnika strony, okres ten powinien zaczynać się od dnia 30.07.2009 r. tj. od dnia doręczenia K.W. postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, a nie od dnia 04.08.2009 r. tj. dnia doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi. Ponadto, odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo pełnomocnik K.W. podniósł zarzuty, co do poprawności wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 16.07.2012 r. o numerach od [...] do [...], wskazując iż nie wypełniono wszystkich pozycji w części "A" ww. tytułów oraz że wierzyciel powinien był wystawić tytuł wykonawczy czteropozycyjny i prowadzić jedno postępowanie egzekucyjne, a nie cztery postępowania na podstawie czterech odrębnych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za uzasadnione wniesione przez pełnomocnika strony zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2012 r. o numerach od [...] do [...]. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16.07.2012 r. o numerach od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż zasadne jest stanowisko pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 20.08.2012 r. Jak podkreślił, odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji na mocy art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa tj od dnia 4 grudnia 2007 r. Jednocześnie, powołując się na wyrok z dnia 8 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gl 442/10 organ egzekucyjny stwierdził, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co uzasadnia umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska pełnomocnika strony skarżącej w kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt [...], w dniu 2 grudnia 2011r. przedstawiono zarzuty K.W., natomiast w dniu 23 sierpnia 2012r. zakończono postępowanie przygotowawcze skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w P.. Natomiast środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości dłużnika został zastosowany w dniu 13 sierpnia 2012 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął, iż zobowiązany miał wiedzę, co do toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego z uwagi na przedstawienie zarzutów w dacie poprzedzającej upływ terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Ponadto organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbył uciążliwego środka w postaci zajęcia samochodu marki Mercedes-Benz 2534 L6X2 o numerze rejestracyjnym [...]. Jak podkreślono, zajętą ruchomość zgodnie z art. 100 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozostawiono pod dozorem K.W., a ponadto, pełnomocnik zobowiązanego nie wskazał organowi egzekucyjnemu innych składników majątkowych, które mogłyby podlegać egzekucji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wypełnienia tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że obligatoryjne dane, które powinien zawierać tytuł wykonawczy, zostały określone w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Wzór tytułu wykonawczego zawarty w załącznikach 4 i 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2001 r. Nr 137. poz. 1541) zawiera nie tylko elementy określone w art. 27 ww. ustawy, ale również umożliwia umieszczenie innych informacji dotyczących zobowiązanego, takich jak NIP, REGON lub PESEL, numer telefonu, dane dotyczące rachunku bankowego i adres, pod jakim znajduje się majątek zobowiązanego. Podanie ww. informacji nie jest jednak obligatoryjne. Na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 22 października 2012 r. pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutu, określonego w tym przepisie oraz poprzez uznanie, że K.W. zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym w dniu 2 grudnia 2011 r. Niezasadnie, zdaniem pełnomocnika strony, przyjęto, że zobowiązany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r., miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w zażaleniu z dnia 23.11.2012 r. zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały postawione zobowiązanemu dopiero w lipcu 2012 r. Pełnomocnik strony powołał się ponadto na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt 571/12, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23.04.2012 r. Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 23.01.2012 r. Nr [...], wskazując jednocześnie, że uzasadnienie tego orzeczenia "będzie miało istotny wpływ na (...) stanowisko organu egzekucyjnego" w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. W związku z ww. argumentacją, pełnomocnik K.W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, którym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za uzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16.07.2012 r. o numerach od [...] do [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu analizy akt sprawy, uchylił postanowienie organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, na treść art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, bowiem jest nim ten sam organ - Dyrektor Izby Celnej w Ł.. Organ odwoławczy podniósł, iż jednym ze zgłoszonych przez pełnomocnika K.W. zarzutów jest przedawnienie obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi z dnia 16.07.2012 r. o numerach od [...] do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż powyższy zarzut nieistnienia obowiązku z powodu przedawnienia został podniesiony przez pełnomocnika zobowiązanego także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 23 stycznia 2012 r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23.04.2012 r. Nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, nie ulega zatem wątpliwości, iż powyższy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w związku z ww. odwołaniem od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, wszczętym wniesieniem skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Obecnie przedmiotowa kwestia podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesieniem przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 571/12. W związku z tym bezspornym jest, w ocenie organu, iż w odniesieniu do zarzutu przedawnienia obowiązku, zastosowanie w analizowanej sprawie ma art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołany przepis nakłada na wierzyciela obowiązek ustalenia, czy zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są lub były przedmiotem rozpatrywania/rozpatrzenia w innym postępowaniu, a w przypadku spełnienia przesłanki do zastosowania ww. normy prawnej, organ pierwszej instancji jest zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W związku z tym, organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. winien był uznać za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. pełnomocnik zobowiązanego zgłosił także zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe określenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 22.10.2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał ww. zarzut za uzasadniony, stwierdzając jednocześnie, iż stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionuje zasadności uznania ww. zarzutu za uzasadniony, jednakże zauważył, że powyższe nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowy zarzut nieistnienia obowiązku dotyczy bowiem jedynie części zobowiązania określonego w tytułach wykonawczych z dnia 16.07.2012 r. o numerach od [...] do [...], tj. odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku uznania zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego w części, np. jak w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę za określony okres, zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej kwestionowanej zaległości. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż koniecznym jest ponowne przeanalizowanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika K.W. w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym postanowieniu. Zauważył przy tym, że zasadna dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie pozwala w niniejszej sprawie na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 138 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, tj. postanowienia uchylającego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekającego co do istoty sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K.W. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 138 § 2 w związku z art. 139 kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanych na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej, która składała zażalenie na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie z uwagi na to, że stanowisko organu egzekucyjnego przedstawione w tym postanowieniu było odmienne od stanowiska WSA w Łodzi przedstawionego w wyroku sygn. akt III SA/Łd 571/12 w zakresie wpływu postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązań podatkowych wskazanych w tytułach wykonawczych z dnia 16.07.2012 r. będących podstawą niniejszej sprawy. Podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało dokonane na niekorzyść skarżącego, który utracił korzystne dla niego rozstrzygniecie organu egzekucyjnego dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organ odwoławczy wydał postanowienie na niekorzyść strony, wskazał że zgodnie z art. 139 k.p.a., ustawodawca wprowadził dwa wyjątki od zakazu wydawania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, a jednym z nich jest wydanie przez organ pierwszej instancji orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w jego ocenie, organ egzekucyjny uznając za nieuzasadniony zarzut nieistnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. rażąco naruszył prawo, gdyż nie zastosował dyspozycji art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe uzasadniało, zdaniem organu uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, nawet jeżeli w wyniku rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona utraciła korzystne dla siebie orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej: p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie obarczone jest wadami, które uzasadniają jego uchylenie. Przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie uchylenia w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Ł., który uznał za uzasadnione zarzuty skarżącego na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2012 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z zastrzeżeniem odmiennych regulacji wynikających z powołanej ustawy. Wskazać w tym miejscu trzeba również, że zgodnie z art. 144 k.p.a., do zażaleń na postanowienie odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Niespornym jest zatem, że organ egzekucyjny obowiązany jest respektować obowiązki i zasady właściwe dla postępowania administracyjnego. Dotyczy to także zasady wyrażonej w art. 138 § 2 k.p.a., że rozstrzygnięcie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy decyzja/postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Treść tego przepisu należy interpretować w związku z art. 136 k.p.a., który określa granice postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy stanowiąc, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 (ONSA 1997, nr 1 poz. 35) "istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji". Wynika to z art. 138 k.p.a., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania) bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji/postanowienia. Organ odwoławczy rozpatruje więc sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Dążąc w pierwszej kolejności do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał orzeczenie I instancji. Wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji możliwe jedynie wówczas, gdy zachodzą przesłanki o jakich mowa w przepisie art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania, ani wady orzeczenia podjętego w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Takie rozstrzygnięcie jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 k.p.a. ( patrz B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydanie 11 str. 520, wyrok NSA z 29.03.2006 r. II OSK 633/05, wyrok NSA I OSK 564/09 ) . Równocześnie organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały przez organ I instancji należycie wyjaśnione. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 138 § 2 w zw. z art. 136 k.p.a. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz stan faktyczny ustalony w postępowaniu przez organ I instancji nie budziły bowiem żadnych zastrzeżeń i wątpliwości organu odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprost, iż organ oparł swoją ocenę i zalecenia na stwierdzonych i przedstawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. okolicznościach faktycznych sprawy. Stan faktyczny sprawy nie jest zresztą sporny, a prawidłowość zgromadzenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie budziła żadnych wątpliwości organu odwoławczego. Sąd również nie ma zastrzeżeń do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W świetle poczynionych przez organ ustaleń, jako zgodne z prawem ocenione zostało rozstrzygnięcie organu I instancji w odniesieniu do podniesionego przez skarżącego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe określenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę. W przypadku drugiego z przytoczonych wyżej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że uznanie tego zarzutu za zasadny nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak uczynił to organ I instancji. Podkreślił, iż zarzut nieistnienia obowiązku dotyczy bowiem jedynie części zobowiązania określonego w tytułach wykonawczych z dnia 16 lipca 2012 r. o numerach od [...] do [...], wobec czego zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej kwestionowanej zaległości. Przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia było również niezasadne, zdaniem organu odwoławczego, pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. treści art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w stosunku do zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił bowiem, że zarzut ten był już zgłaszany przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 23.01.2012 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej był zatem zobligowany do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że u podstaw uchylenia postanowienia organu I Instancji leży wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa - art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie oraz art. 34 § 4 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jak już wskazano wyżej, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji wydając orzeczenie naruszył przepisy prawa nie uzasadnia zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w części mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Użycie w art. 138 § 2 k.p.a. spójnika "a" oznacza, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, chociaż jest konieczną przesłanką uchylenia zaskarżonego orzeczenia, nie jest przesłanką wystarczającą – musi bowiem dodatkowo zostać wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Niewątpliwie, określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest określeniem niejasnym i nieprecyzyjnym. Należy jednak przyjąć, że stwierdzenie "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem stan faktyczny sprawy jest niesporny. Organ odwoławczy również miał tego świadomość bowiem, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 138 § 2 k.p.a. zd 2 nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy brać pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a które nie wynikają ze zgromadzonego już w sprawie materiału, jak również nie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek dodatkowym zakresie. W zaleceniach stwierdzono jedynie konieczność ponownego przeanalizowania zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. z uwzględnieniem uwag zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., a powinien sam dokonać ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i orzec merytorycznie wydając jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 § 1 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego stwierdzić należy, że generalnie wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., nie narusza zakazu reformationis in peius. W sprawie niniejszej, jednak w istocie doszło do naruszenia przepisu art. 139 k.p.a., zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Poprzez dokonanie odmiennej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pogorszył bowiem w istocie sytuację prawną odwołującej się strony. Tego rodzaju przypadek może mieć zaś miejsce jedynie w sytuacjach absolutnie wyjątkowych, określonych w art. 139 k.p.a., co organ winien wykazać w uzasadnieniu swojej decyzji (v. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. akt V SA 194/94; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1986 r. sygn. akt II SA 1500/85 niepubl.). W sprawie niniejszej organ nie wykazał, aby zaskarżone postanowienie organu I instancji rażąco naruszało prawo lub rażąco naruszało interes społeczny. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podał, że postanowienie z dnia 22 października 2012 r. rażąco narusza przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak brak jest takiego stwierdzenia, jak również argumentacji na jego poparcie, w uzasadnianiu zaskarżonego do sądu postanowienia. Pismo procesowe jakim jest "odpowiedź na skargę" nie może konwalidować braków uzasadnienia postanowienia wydanego wcześniej przez organ, a następnie zaskarżonego przez stronę. Podkreślić należy, iż instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych służących obronie praw strony, a respektowanie tego zakazu w postępowaniu odwoławczym stanowi jedną z fundamentalnych zasad administracyjnego prawa procesowego (v. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN 33/93 Państwo i Prawo 1994/9 str. 111). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dokonując odmiennej od organu I instancji wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dysponował w postępowaniu odwoławczym całym materiałem dowodowym, stąd niedopuszczalne było zastosowanie w tym zakresie przepisu art. 138 § 2 k.p.a. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej – w zakresie okoliczności powołanych w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 138 § 2 k.p.a., albowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie nastąpiło w tym zakresie takie naruszenie przepisów postępowania, które wymagałoby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. D.Cz.