I SA/Gl 1148/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 114 (sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749; dalej O.p.) oraz art. 30a, art. 45 ust. 1, 3, 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : 11 kwietnia 2007 roku podatnik wraz z żoną złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT – 37 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2006. W 2006 roku J.Z. uzyskał również dochód z odsetek od udzielonych pożyczek, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2006 rok. Postanowieniem z [...] roku organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji J.Z. zarzucił błędną wykładnię art. 17 u.p.d.o.f. polegającą na niesłusznym przyjęciu przez organ podatkowy, że podatkowi w wysokości 19% podlegają odsetki od pożyczek mimo, iż zawarte przez strony umowy pożyczek nie miały charakteru odpłatnego. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że w umowach pożyczek z dnia 29 i 30 listopada 2000 roku oraz 12 października 2001 roku strony nie przewidziały żadnych odsetek, ani umownych, ani też ustawowych. Podkreślił, że gdyby pożyczkobiorca zwrócił pożyczone pieniądze w ustalonych terminach "nie byłoby problemu odsetek". Naliczenie bowiem karnych odsetek nastąpiło dopiero wówczas, gdy podatnik wniósł pozew do sądu o zwrot pożyczki. Ponieważ odsetki zasądzone przez sąd były odsetkami karnymi i nie stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych podatnik uznał, że nie powinien ich wykazywać – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – w zeznaniu rocznym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik zawarł z pożyczkobiorcą trzy umowy pożyczek (29 i 30 listopada 2000 roku oraz 12 października 2001 roku – na kwoty : [...],[...] oraz [...] złotych). Pożyczki te zostały zwrócone podatnikowi w dniu 12 października 2006 roku i w tym samym dniu zostały mu również zapłacone odsetki od tych pożyczek w kwocie [...] złotych, których strona nie wykazała jako przychód uzyskany w 2006 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.) Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f.) Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.). W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji określił J.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok przyjmując dochód z tytułu odsetek w kwocie [...] złotych i zryczałtowany podatek w kwocie [...] złotych. Odnosząc się do zarzutu iż odsetki były zasądzone przez sąd i nie stanowiły dochodu z kapitału, a zatem podatnik nie powinien ich wykazywać w zeznaniu rocznym organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zasądził od pozwanego B. K. (pożyczkobiorcy) na rzecz powoda J. Z. (pożyczkodawcy) kwotę [...] tytułem reszty odsetek od roszczenia głównego, a wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 roku, sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. zmienił zaskarżony wyrok obniżając odsetki do kwoty [...] złotych. Postępowanie dowodowe wykazało, że pożyczkobiorca dokonał wpłaty odsetek od udzielonych pożyczek na konto bankowe pożyczkodawcy w dniu 12 października 2006 roku, czyli przed datą wydania przez Sąd wyroku zasądzającego zwrot odsetek. Tym samym "należy bezspornie stwierdzić, iż odsetki zwrócone Stronie przez Pana B. K. nie nastąpiły w wyniku orzeczenia sądu". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.Z. wniósł "o uchylenie decyzji obu organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji". Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 17 u.p.d.o.f. polegającą na niesłusznym przyjęciu przez organ podatkowy, że podatkowi w wysokości 19% podlegają odsetki od pożyczek mimo, iż zawarte przez strony umowy pożyczek nie miały charakteru odpłatnego. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że organy podatkowe przyjęły, że pożyczkobiorca dokonał wpłaty odsetek od udzielonych mu pożyczek na konto bankowe pożyczkodawcy w dniu 12 października 2006 roku, tj. przed datą wydania przez Sąd Rejonowy w B. wyroku z dnia 21 marca 2007 roku, jednakże nie dostrzegły faktu, że wpłata ta nastąpiła po wydaniu przez Sąd Rejonowy w B. nakazu zapłaty z 21 lipca 2006 roku. Nakazem tym Sąd zasądził całą żądaną przez pożyczkodawcę należność. Na skutek wniesionego przez pożyczkobiorcę sprzeciwu Sąd Rejonowy w B. zasądził od pozwanego (pożyczkobiorcy) na rzecz powoda (pożyczkodawcy) kwotę [...] tytułem reszty odsetek od roszczenia głównego oraz koszty procesu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zasądził odsetki ustawowe na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego. Ponownie podkreślił, iż ponieważ odsetki zasądzone przez sąd były odsetkami karnymi i nie stanowiły przychodu z kapitałów pieniężnych to uznał, że nie powinien ich wykazywać – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – w zeznaniu rocznym. Podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie nie składał żadnych wyjaśnień, nie mógł się odnieść do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zatem został on "pozbawiony praw do obrony". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja otrzymanych przez skarżącego od pożyczkobiorcy odsetek, a zatem czy były to – jak twierdzi organ podatkowy – odsetki będące wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału (odsetki od pożyczek – art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy też – jak twierdzi strona skarżąca – odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki (odsetki zasądzone na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pierszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami - dalej: K.c.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Odwołanie się do treści art. 720 § 1 k.c. jest zabiegiem zamierzonym przez Sąd i ma służyć pokazaniu, że odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy pożyczki, jakkolwiek zastrzeżenie to może być i najczęściej jest wprowadzane do postanowień umownych tego kontraktu, jako forma wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału lub rzeczy. Brak w treści art. 720 K.c. postanowienia o odpłatnym charakterze umowy pożyczki oznacza, że strony takiej umowy mogą na zasadzie autonomii woli, a zatem zupełnej dowolności, regulować kwestię, czy udzielający pożyczki (pożyczkodawca) odniesienie z tego tytułu jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym, czy nastąpi to w formie pieniężnej (zwykłej lub formie odsetek), czy rzeczowej, jak również, czy świadczyć będzie nieodpłatnie. W ramach autonomii woli stron dopuszczalne jest także łączenie każdego z odpłatnych wariantów. Nawiązując do spornej w sprawie kwestii właściwego rozumienia pojęcia "odsetek", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 roku (sygn. akt III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121), że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". W rozumieniu zatem prawa cywilnego odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym większość ustalana jest jako procent należności głównej za określony czas korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia). Zasadniczo wyróżnia się odsetki kapitałowe (zwykłe, należne za okres korzystania za cudzego kapitału, w tym odsetki skapitalizowane) oraz odsetki za opóźnienie (karne). Z punktu widzenia podatku dochodowego od zysków kapitałowych istotne są tylko odsetki będące wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału. Odsetki karne winny być natomiast rozumiane raczej jako forma zadośćuczynienia za opóźnienie w wykonaniu danego świadczenia, czy to pieniężnego, czy niepieniężnego. Ich kwalifikacja do konkretnego źródła przychodów zależy od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczane jest przysporzenie, w związku z którym odsetki te zostały wypłacone. Za odsetki dla celów podatku od zysków kapitałowych uznać więc należy wszelkiego rodzaju przysporzenia, mające charakter wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Wszystkie trzy grupy odsetek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 3 (za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się : odsetki od pożyczek; odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych), są właśnie odsetkami tego typu (tak Mariusz Pogoński, Komentarz do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Podkreślić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki otrzymane przez skarżącego w 2006 roku stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) czy też stanowiły formę zadośćuczynienia za opóźnienie w wykonaniu umowy pożyczki (odsetki karne). Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej) otrzymane w 2006 roku przez podatnika przysporzenie składało się z "wynagrodzenia odsetkowego" (odsetek), a zatem dokonać właściwej kwalifikacji postanowień umowy pożyczki w części dotyczącej wynagrodzenia. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie jest, zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż wypłacone stronie skarżącej odsetki stanowiły odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowej nie przeanalizowały postanowień ww. umów pożyczek (w aktach sprawy brak jest tych umów oraz jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej przyczyn ich braku), nie ustaliły w jakiej formie zostały one zawarte, nie przesłuchały skarżącego na okoliczność udzielonych pożyczek i ich zwrotu, treści zawartych umów i.t.p., nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika dotyczących nakazu zapłaty z dnia 21 lipca 2006 roku (którego również brak jest w aktach sprawy i który całkowicie został pominięty w rozważaniach organów podatkowych w uzasadnieniach decyzji), po wydaniu którego pożyczkobiorca w dniu 12 października 2006 roku dokonał zwrotu pożyczek wraz z odsetkami od roszczenia głównego na konto bankowe pożyczkodawcy. Nie ustaliły więc – co Sąd wykazał już wyżej – zasadniczej kwestii czy sporna kwota otrzymana przez skarżącego w 2006 roku stanowiła wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), czy też stanowiła formę zadośćuczynienia za opóźnienie w wykonaniu umowy pożyczki, tj. odsetki karne, których kwalifikacja do konkretnego źródła przychodów zależy od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczane jest przysporzenie, w związku z którym odsetki te zostały wypłacone. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi (114,00 złotych), stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.