I SA/Wr 668/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi: W. A. - Syndyka Masy Upadłości A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za maj 2010 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] określające W. A. Syndykowi masy upadłości A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: strona, spółka, skarżącą) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 roku w wysokości 155.771,00 zł. (spór dotyczy kwoty: 8.913 zł). Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca prowadziła działalność w zakresie robót budowanych. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w L. ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ujawniło, że w badanym okresie rozliczeniowym nie wywiązała się ona ze zobowiązań płatniczych wobec niektórych kontrahentów. Wierzyciele podjęli czynności zmierzające do skorygowania podatku należnego wynikającego z nieopłaconych przez spółkę faktur, stosownie do treści art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Skarżąca pomimo otrzymania powiadomień o skorygowaniu podatku przez wierzycieli, nie pomniejszyła podatku naliczonego, co stało się podstawą wydania decyzji uwzględniającej ten fakt. W rozliczeniu za maj 2010 r. - organ podatkowy skorygował podatek naliczony o kwotę 8.913,00 zł. Podatnik w badanym okresie rozliczeniowym ujął wartości wynikające z faktur: - 8 faktur firmy B spółka z o.o. (nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [..] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...]; nr [...] z dnia [...];) w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych faktur nie zostały przez podatnika zapłacone dostawcy – nieuregulowana zaległość stanowiła kwotę 27.761,86 zł. w tym podatek VAT 5.006,23 zł. ; - 2 faktur C S.A. (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]). Kwoty wynikające z ww. faktur nie zostały przez podatnika zapłacone dostawcy – zaległość wyniosła 1.475,47 zł w tym podatek VAT 266,07 zł; - faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę D A. S. Kwoty wynikającej z tej faktury podatnik nie zapłacił dostawcy, zaległość wyniosła 20.191,00 zł. w tym podatek VAT 3.641,00 zł. W związku z tym, że podatnik – wbrew regulacji z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - nie skorygował w deklaracji za maj 2010 r. zawyżonego podatku naliczonego z niezapłaconych dostawcom faktur, organ I instancji wydał decyzję korygując podatek naliczony o kwotę 8.913,00 zł. W odwołaniu strona kwestionowała jedynie ustalenia dotyczące podatku naliczonego, zarzucając pominięcie przez organy podatkowe statusu strony znajdującej się w upadłości, co wyklucza działania w trybie art. 89a ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podzielił prawidłowość ustaleń i wniosków organu I instancji dotyczących korekty zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Odnosząc się do kwestii spornych stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania upadłość dłużnika nie wyklucza możliwości zastosowania art. 89a ustawy o VAT. Wniosek ten oparł na literalnej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, wskazując, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania powołanych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika. Wynikający z art. 89a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy zatem odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania samej korekty, istotne jest jedynie aby obie strony transakcji (wierzyciel i dłużnik) były czynnymi podatnikami VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przesłanki te istniały, podobnie jak dalsze warunki wynikające z powołanych przepisów: wierzyciel uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności (nie zostały one przez spółkę uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności), usługi (dostawy) były zrealizowane na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, który w ich dacie nie pozostawał w upadłości lub likwidacji, wierzytelności wykazano w deklaracji jako obrót opodatkowany podobnie jak podatek należny, w dacie dokonywania korekty zarówno wierzyciel jak i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi, wierzytelności nie zostały zbyte, nie minął też dwuletni termin od wystawienia faktur, wierzyciele zawiadomili podatnika (stronę) o zamiarze skorygowania podatku należnego. Powołując się na zasadę potrącalności oraz opodatkowania jedynie płatnych transakcji organ podatkowy stwierdził, że wykluczają one uznanie prymatu przepisów prawa upadłościowego, powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawione w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów. Końcowo wyjaśnił, że mimo ogłoszenia upadłości strona nie traci przymiotu podatnika VAT. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o prawidłowej wysokości jej zobowiązania, względnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzucała naruszenie art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 89b i art. 99 ustawy o VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wobec podatnika znajdującego się w upadłości i w odniesieniu do wierzytelności zgłoszonych na listę wierzytelności. Formułowała też zarzut naruszenia art. 342 i art. 254 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, że regulacje te nie stanowią przepisów szczególnych wobec powołanych przepisów ustawy o VAT. W uzasadnieniu, nie negując ustaleń faktycznych, strona podważała ocenę, że status upadłego nie wyklucza korekty podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego przyjęte przez organy podatkowe rozliczenie skutkuje zmianą kategorii wierzytelności na liście. Wierzytelności kontrahentów zgłoszone pierwotnie do kategorii 4 ulegają wykreśleniu ale Skarb Państwa zgłasza swą należność z tytułu podatku VAT tyle, że do kategorii 3. Przy czym zgłoszona wierzytelność (podatek jak i należność główna) dotyczą tej samej transakcji, która zostaje zależnie od Wierzyciela zaliczona raz do kategorii czwartej, a raz do trzeciej. Przy czym nie następuje jakakolwiek zmiana podmiotowa czy jakościowa wierzytelności, cały czas dotyczy ona tej samej czynności prawnej. Takie działanie narusza art. 342 i art. 254 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem strony w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada prymatu prawa upadłościowego w zakresie obowiązków zgłoszenia wierzytelności na listę, a tego dotyczy rozpoznawany spór. Z jednej strony organ podatkowy nie neguje pierwszeństwa stosowania przepisów prawa upadłościowego (w zakresie reprezentacji upadłego czy zakazu egzekucji), z nieznanych przyczyn odmawiając ich stosowania w przedmiocie spornych korekt. Ponadto, w opinii strony, postępowanie organu podatkowego prowadzi do nierównego traktowania wierzycieli i zastosowania zasad nieznanych prawu upadłościowemu, gdyż w części skorygowanego podatku wierzyciel jest zaspokajany poza postępowaniem upadłościowym. Ponadto, dopuszczenie dokonywania takich korekt powoduje, że po zatwierdzeniu listy wierzytelności, każda choćby częściowa spłata wierzytelności przez syndyka ze środków uzyskanych ze spieniężenia masy upadłości, będzie skutkowała przymusem ponownych korekt podatku VAT przez tak zaspokojonego wierzyciela oraz zwrot odpowiadającej spłacie kwoty podatku do Skarbu Państwa. Skutkowałoby to tworzeniem łańcuchowych korekt na linii wierzyciel (podatnik) - upadły (lub syndyk) – Skarb Państwa - właściwy organ podatkowy i weryfikacją listy wierzytelności w trybie art. 254 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyklucza to ustalenie i przeprowadzenie likwidacji masy w ogóle i prowadzi do wypaczenia sensu postępowania upadłościowego, uniemożliwiając spieniężenie masy i zaspokojenie wierzycieli. W odpowiedzi na skargę wnioskując o jej oddalanie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności postępowania organów podatkowych podjętych w trybie art. 89b ustawy o VAT i skorygowania podatku naliczonego, którego skarżąca nie opłaciła, podobnie jak należności wynikających z faktur zawierających podatek VAT. Przy czym – co w sprawie istotne - w miesiącu, którego dotyczy spór - maju 2010 r. - spółka nie znajdowała się w upadłości, ogłoszono ją dopiero w dniu 10 maja 2011 r. Dopiero w dacie podjęcia działań przez organy podatkowe strona znajdowała się w upadłości likwidacyjnej i spór dotyczy tego, czy ogłoszenie upadłości Spółki wyklucza korygowanie zobowiązań podatkowych w trybie art. 89b ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed ogłoszenia upadłości W opinii strony fakt ogłoszenia względem niej upadłości wyklucza możliwość skorygowania jej rozliczenia z tytułu podatku VAT, a to z uwagi na prymat regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej jako "Prawo upadłościowe"). Na gruncie przepisów ustawy o VAT, obowiązujących w dacie objętej zaskarżonym rozstrzygnięciem, stanowisko skarżącego nie może znaleźć uzasadnienia. Wykładnia literalna powoływanego art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń a jej prawidłowość potwierdza także spójne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 34/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego – dalej jako: CBOSA). Podzielając zawarte w nim tezy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że instytucja przewidziana w art. 89a ustawy o VAT, umożliwiająca wierzycielowi korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określana jest mianem "ulgi za złe długi". Polega ona na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT możliwość skorzystania z ulgi za złe długi powstaje wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w pkt 1- 6 dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Sporny w niniejszej sprawie warunek przewidziany w pkt 1 stanowi, że z przedmiotowej ulgi można skorzystać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Skarżący - negując pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji twierdzi, że prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje, że stan upadłości dłużnika wyklucza możliwość korekty podatku i to zarówno w momencie dokonania transakcji, jak i w momencie korzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi". Jednakże w opinii Sądu wykładnia językowa jak i historyczna ww. przepisów ustawy o VAT obala twierdzenia skarżącego. Z jednoznacznego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której wierzyciel dokonywał korekty, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. W momencie skorzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel musieli jedynie być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust.2 pkt 3 ustawy o VAT). Dopiero od 1 stycznia 2013 r. mocą art. 11 pkt 8 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342) wprowadzono warunek, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednakże na mocy przepisu art. 23 ww. ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ta zaś norma (stanowiąca wyjątek od zasady przewidzianej w ust. 1) brzmi w ten sposób, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Z opisu niespornego między stronami stanu faktycznego niewątpliwe wynika, że opisany wyjątek nie znajdzie w sprawie zastosowania. Treść przywołanych przepisów przejściowych potwierdza także uzasadnienie zawarte w projekcie tych zmian wskazując, że: "Równocześnie celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." Oznacza to, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Należy podkreślić, że – podzielane przez Sąd - stanowisko organów dotyczące treści analizowanego przepisu, podzielane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Łodzi z 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1005/12; wyrok WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi przedstawiona w zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę interpretacja przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie narusza wskazywanych przez stronę przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Niewątpliwie ten akt prawny zawiera samodzielne uregulowania wielu kwestii i wprowadza liczne odstępstwa od norm ogólnych w imię naczelnej zasady, jaką jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Może być także uznane w konkretnych sytuacjach za lex specialis wobec regulacji podatkowych. Jednak właśnie ze względu na szczególny charakter regulacji Prawa upadłościowego, należy wymagać, aby wszelkie odstępstwa od zwykłych – przewidzianych w odrębnych przepisach - zasad ustalania wierzytelności, w tym podatkowych, były w niej precyzyjnie sformułowane. Skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada na dłużnika, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym, obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Obowiązek ten jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw ani w ustawie o VAT ani w ustawie Prawo upadłościowe. Jednocześnie z brzmienia analizowanego art. 89a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że kwestia wpływu postępowania upadłościowego na omawianą ulgę była przedmiotem rozważań ustawodawcy, pozostawanie w upadłości przejawia się w tym przepisie, w innym jednakże znaczeniu niż przedstawia ta skarżący (por. także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 1765/1; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, wyrok WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Ke 335/12 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Także w przepisach Prawa upadłościowego brak jest regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b ustawy o VAT; brak jest też normy, z którą przepisy te byłyby sprzeczne. W opinii Sądu nie stanowią takich norm powoływane w skardze przepisy art. 254 i art. 342 Prawa upadłościowego. Obie bowiem wskazane regulacje po pierwsze nie dotyczą spornych kwestii, po drugie zaś nie podważają czy też nie wykluczają działań podjętych w trybie przepisów ustawy o podatku VAT. Pozostawiając poza zakresem rozważań interpretację przepisów ustawy Prawo upadłościowe stwierdzić jedynie trzeba, że pierwsza z przywołanych norm reguluje sytuację zmiany wierzyciela po zgłoszeniu wierzytelności, opisując właściwy tok postępowania. Druga zaś dotyczy podziału funduszy masy. W opinii Sądu dokonana przez organy podatkowe korekta podatku naliczonego w rozliczeniu skarżącej spółki w żaden sposób nie naruszy zasad podziału masy upadłości, każdy z uprawnionych podmiotów (wierzycieli) zostanie zaspokojony wg zasad Prawa upadłościowego. Podobnie ocenić trzeba wpływ spornych działań w odniesieniu do sytuacji opisanej w art. 254 Prawa upadłościowego – poza marginesem rozważań pozostawiając kwestię czy istotnie opisywana w decyzji sytuacja prowadzi do zmiany wierzyciela, o której mowa w przepisie Prawa upadłościowego. Ponadto ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. W ich wyniku dochodzi do korekty wysokości wierzytelności, ale nie jej zaspokojenia, chybione są zatem zarzuty skargi, że dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach Prawa upadłościowego. Stwierdzić zatem trzeba, że choć Prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o VAT, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12 orzeczenie dostępne w CBOSA). W świetle powyższych rozważań należy wywieść, że w razie ogłoszenia upadłości podatnika, aktualny pozostaje przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika (podatnika) dokonania korekty podatku naliczonego w razie, gdy wierzyciel skorzystał z tzw. "ulgi na złe długi". Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a,) skargę oddalił.