I SA/Gd 637/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B.K. i A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [....]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę dokonaną dnia 23 marca 2010 r. przez A.K. za pośrednictwem banku w kwocie 9.594,10- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.082,58- (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.511,52- zł. Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem A. i B.K. (dalej powoływani jako "skarżący") złożyli zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), polegające na wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 9.594,10- zł dokonanej w dniu 23 marca 2010 r. na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy wpłacona kwota pokryła kwotę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w pełnej wysokości w związku z czym wydanie zaskarżonego postanowienia było zbędne; art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie związanym z istnieniem przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 O.p., co uniemożliwia skarżącym przedstawienie kontrargumentacji co do przypuszczalnego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji dyspozycji art. 54 § 2 O.p. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 24 lipca 2007 r., tj. od daty wszczęcia postępowania podatkowego do dnia 9 marca 2010 r., tj. do dnia doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2010 r., podczas gdy od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zażalenia skarżący szczegółowo uzasadnili sformułowane zarzuty kwestionując zasadność naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacji – gdy w ich ocenie – organ podatkowy naruszył przepis art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Skarżący poddali w wątpliwość zasadność wydania zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy dokonana przez nich wpłata 23 marca 2010 r. w kwocie 9.594,10- zł pokrywa w pełni zaległość podatkową wraz z należytymi odsetkami. Postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, powołując się przy tym na treść art. 62 § 1 O.p., że A.K. dokonując wpłaty wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania (PIT-37) za rok 2006 wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłaconą przez podatnika kwotę zgodnie z jej wnioskiem, będąc jednocześnie zobligowanym do zastosowania przepisu art. 55 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., po przedstawieniu stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, że co prawda od dnia przekazania akt sprawy do organu pierwszej instancji po wykorzystaniu ich w postępowaniu sądowo - administracyjnym do dnia wydania (po ponownym rozpatrzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżących za 2006 r. minęło niemalże 9 miesięcy, jednakowoż – zdaniem organu – zwłoka ta nie wynikała z winy organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. i B.K. wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012 r. Skarżący powielili zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, uzupełniając skargę o zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. polegający na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowane sposobem prowadzenia postępowania dowodowego jest przyczyną niezależną od organu. W pisemnych motywach uzasadnienia strona skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte w zażaleniu do postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto skarżący – odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 54 § 2 O.p. – podnieśli, że organ odwoławczy nie wykazał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od tego organu. W ocenie skarżących to brak zdecydowania tego organu spowodowało długie opóźnienie w rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A. i B.K. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2007 r. określił A. i B.K. wysokość zobowiązania podatku dochodowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 34.245,- zł. Decyzję doręczono skarżącym w dniu 8 października 2007 r. Pismem z dnia 22 października 2007 r. strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 16 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego nadesłane materiały dowodowe celem uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie darowizny przekazanej przez podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Pismami z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał A. i B.K. do zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze strony oraz przedłożenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i przeprowadzonych na nich operacjach bankowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W dniu 1 lutego 2008 r. spisano protokół przesłuchania A.K. W tym też dniu strona doręczyła raport obrotów na koncie bankowym za wymagany okres. W dniu 14 lutego 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisemne wyjaśnienia B.K. Następnie pismem z dnia 25 lutego 2008 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał strony do przekazania informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych. W dniu 6 marca 2008 r. skarżący doręczyli do organu miesięczne wydruki operacji bankowych dokonywanych na ich koncie. W dniu 14 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał organowi drugiej instancji uzupełnione akta sprawy celem rozpatrzenia wniesionego zażalenia. W dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. Na przedmiotową decyzję A. i B.K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd ten wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 562/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Prawomocny wyrok doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 20 stycznia 2009 r. Wraz z wyrokiem odesłano do tegoż organu akta administracyjne. W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dnia 13 maja 2009 r. Izba Skarbowa zwróciła akta sprawy z odwołania od decyzji z dnia 27 września 2007 r. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 czerwca 2009 r. wezwał B.K. do złożenia sprawozdania dot. przeznaczenia dokonanej przez niego darowizny. Pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. wezwano Parafię Rzymsko-Katolicką do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania kwoty 30.000,- zł na cele charytatywne. Wezwanie doręczono 19 czerwca 2009 r. Pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżących wniósł o przedłużenie terminu do złożenia sprawozdania. Dnia 29 czerwca 2009 r. dostarczono sprawozdanie – rozliczenie darowizny. Dnia 8 lipca 2009 r. wezwano parafię o uzupełnienie sprawozdania. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu skarbowego w dniu 21 lipca 2009 r. Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżących, w trybie art. 140 w zw. z art. 139 O.p., że sprawa dotycząca wszczętego postępowania podatkowego zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do dnia 13 września 2009 r. ze względu na konieczność gromadzenia dodatkowych materiałów. Dnia 14 sierpnia 2009 r. ponownie wezwano parafię o uzupełnienie sprawozdania. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu skarbowego 28 sierpnia 2009 r. Kolejne wezwanie do parafii wystosowano w dniu 9 września 2009 r. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu 30 września 2009 r. Pismem z dnia 9 września 2009 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżących, że sprawa zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do dnia 13 listopada 2009 r. Dnia 7 października 2009 r. wystosowano kolejne wezwanie do parafii. Korespondencję doręczono osobiście w dniu 7 października 2009 r. W dniu 19 października 2009 r. przedstawiono zestawienie darowizn dokonanych przez parafię. Pismem z dnia 26 października 2009 r. wezwano parafię do udzielenia wyjaśnień. Wezwanie zostało odebrane w dni 28 października 2009 r. Pismem z dnia 13 listopada 2009 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżących, że sprawa zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. Dnia 7 grudnia 2009 r. wezwano ks. E.S. na dzień 18 grudnia 2009 r. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie odebrał w dniu 8 grudnia 2009 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek o zmianę terminu przesłuchania złożony przez A. i B.K. W dniu 14 grudnia 2009 r. ponownie wezwano Ks. S. na dzień 7 stycznia 2010 r. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie doręczono 16 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżących, że sprawa zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do dnia 31 stycznia 2010 r. W dniu 7 stycznia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym stawił się wezwany Ks. E.S. i spisano z nim protokół przesłuchania świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. wystąpił do Caritas z prośba o udzielenie informacji w sprawie. Odpowiedź na zapytanie wpłynęła do organu w dniu 21 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżących, że sprawa zostanie załatwiona w przewidywanym terminie do dnia 26 lutego 2010 r. ze względu na konieczność zapoznania się z aktami oraz wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału. Zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Niniejsza decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 9 marca 2010 r. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. Dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 marca 2001 r. oddalił skargę na decyzje Dyrektora izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. W dniu 7 czerwca do izby skarbowej wpłynął prawomocny wyrok WSA z dnia 2 marca 2011 r. wraz z aktami administracyjnymi. W dniu 16 września 2011 r. przedmiotowe akta administracyjne wraz z kopią wyroku WSA z dnia 2 marca 2011 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżących za pośrednictwem banku w dniu 23 marca 2010 r. w wysokości 9.594,10- zł na poczet należności głównej w wysokości 7.082,58- zł oraz na poczet odsetek w wysokości 2.511,52- zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2013 r. W tak zarysowanym stanie faktycznym spór dotyczy tego, czy przekroczenie 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec skarżących postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia przekazania kat organowi pierwszej instancji do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (po ponownym rozpoznaniu przez tenże organ sprawy). W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne dokonać oceny sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe jedynie wówczas, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowych, a w sytuacji gdy dokonana przez nich w dniu 23 marca 2010 r. wplata w pełni pokryła zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, wydawanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych było zbędne, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rację ma organ podatkowy, wskazując, że przepis art. 62 § 4 O.p. nie zawiera ograniczenia, o którym mówi strona skarżąca. Zdanie drugie owego przepisu stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wydanie postanowienia w tym trybie daje podatnikowi możliwość merytorycznej polemiki z wydanym orzeczeniem oraz obrony swojego interesu, tj. środki prawne do zakwestionowania dokonanego rozstrzygnięcia poprzez złożenie zażalenia, z czego w rozpoznawanej sprawie strona skorzystała. W kontekście powyższego za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy zarzut naruszenia art. art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane w trybie art. 62 § 4 O.p. Przechodząc do dalszych rozważań przytoczyć należy treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Art. 54 § 2 O.p. stanowi zaś, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei zgodnie z art. 54 § 3 przepis § 1 pkt 7 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, w takiej sytuacji trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie II FSK 383/11). Zastosowanie wskazanych powyżej regulacji polega na odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy decyzja organu pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydana została w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; jeżeli decyzja nie została wydana w tym terminie, to: 2) czy opóźnienie w wydaniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych A. i B.K. za 2006 rok przeprowadzono znaczną ilość dowodów. Wykonując zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 562/08 organ był zobowiązany do uzyskania sprawozdania o wydatkowaniu przekazanej przez skarżących darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze oraz przeanalizowania tego sprawozdania. W tym celu organ wezwał skarżących oraz Parafię o przedłożenie przedmiotowego sprawozdania. Następnie w celu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka na okoliczność wydatkowania darowizny, organ wezwał w charakterze świadka Ks. E.S. Ponieważ Ks. E.S. nie podejmował korespondencji organu, a jak wskazał organ, do zakończenia postępowania niezbędne było uzyskanie powyższych dowodów, organ podatkowy w celu skrócenia czasu trwania postępowania korespondencję kierowaną do Ks. E.S. doręczał osobiście. W ocenie Naczelnika czynności w toku postępowania podatkowego podejmowane były bezzwłocznie w miarę potrzeby bez opieszałości organu. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpoznając zażalenie strony na postanowienie z dnia 7 grudnia 2012 r. przedstawił czynności przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wnikliwy, a organ podatkowy dołożył wszelkich starań aby sprawę załatwić bez zbędnej zwłoki. Co prawda od dnia przekazania akt sprawy do organu pierwszej instancji po wykorzystaniu ich w postępowaniu sądowo-administracyjnym do dnia wydania (po ponownym rozpoznaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżących za 2006 r. minęło ok. 9 miesięcy, jednakże zwłoka ta nie była zawiniona przez organ podatkowy. Dyrektor uznał więc, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W kontekście powyższych wypowiedzi przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie, dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił akta sprawy z odwołania od decyzji z dnia 27 września 2007 r. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, pierwszą czynność wykonał w dniu 9 czerwca 2009 r. wzywając stronę do złożenia sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny. Dnia 8 lipca 2009 r. wezwano parafię o uzupełnienie sprawozdania. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu skarbowego w dniu 21 lipca 2009 r. Dnia 14 sierpnia 2009 r. ponownie wezwano parafię o uzupełnienie sprawozdania. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu skarbowego 28 sierpnia 2009 r. Kolejne wezwanie do parafii wystosowano w dniu 9 września 2009 r. Wezwanie awizowano, zwrot do urzędu 30 września 2009 r. Po trzykrotnej bezskutecznej próbie doręczenia korespondencji przez pocztę organ podatkowy podjął decyzję o osobistym doręczeniu wezwania. I tak dopiero w dniu 7 października 2009 r., a zatem po ponad 3 miesiącach od wystosowania pierwszego wezwania, skutecznie wezwano Parafię o uzupełnienie sprawozdania. Decyzja kończąca postępowanie została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 9 marca 2010 r. Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie został dochowany. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dla porządku dalszego wywodu należy zaznaczyć, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 O.p. przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zauważyć należy, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), którego tezy sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. NSA wskazał, że z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 O.p. pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 O.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 O.p. powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Jeszcze raz należy podkreślić, że przepisy art. 54 O.p. mają za zadanie dyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służą wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Op. Analiza owych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ich wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Również w literaturze przedmiotu uważa się, że przepis ten miał na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do przeprowadzania postępowania podatkowego w taki sposób, aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż trzy miesiące (J. Zubrzycki: Komentarz do art. 47-58, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242; za WSA w Białymstoku, wyrok z 12 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03, Lex 145117). A zatem na gruncie art. 54 O.p. można mówić o zachowaniu swoistej równowagi w zakresie ochrony interesów zarówno Skarbu Państwa, jak i podatnika. Zdaniem sądu wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej przedstawiono w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organ I instancji, po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy przekroczyło termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., trwało bowiem od dnia 13 maja 2009 r. (od dnia otrzymania akt przez organ I instancji) do dnia 26 lutego 2010 r. Oceniając czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego podejmowane przez tenże organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 wobec A. i B.K., przy uwzględnieniu czasu ich podjęcia jak i charakteru należy uznać, że słusznie skarżący zarzucili, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ podatkowy powstało z przyczyn zależnych od organu. W ocenie sądu, ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiły okoliczności niezależne od organy, które mogłyby mieć wpływ na jego długość. Przede wszystkim nie wykazano w żaden sposób, że sprawa miała charakter skomplikowany i wymagała podejmowania działań, które miałyby charakter szczególny i były niemożliwe do przeprowadzenia w ustawowym terminie postępowania. Twierdzenie organu podatkowego nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wręcz przeciwnie podane przez organ w zestawieniu chronologicznym czynności, jakie miały miejsce w sprawie nie wskazują na ich nadzwyczajny charakter. Zauważyć należy, o czym była mowa na wstępie, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, jakie czynności ze względu na ich celowość i przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, mają być podejmowane. Organ podatkowy winien działać w sprawie również szybko i wnikliwie. Teza ta pozostaje w pełni aktualna w okolicznościach niniejszej sprawy, szczególnie jeśli zważyć, że skarżący nie składali wniosków dowodowych (w dniu 24 czerwca 2009 r. wnieśli jedynie o przedłużenie terminu do złożenia sprawozdania, które dostarczyli do organu w dniu 29 czerwca 2009 r., oraz w dniu 14 grudnia 2009 r. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania świadka, albowiem zawiadomienie o przesłuchaniu świadka Ks. E.S. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu 14 grudnia 2009 r., na 4 dni przed terminem przesłuchania, co stanowiło naruszenie art. 190 § 1 O.p.), w związku z czym organ miał zasadniczy, jeśli nie wyłączny wpływ na zakres, sposób a także tempo prowadzonego postępowania. Skoro do zakończenia postępowania niezbędne było pozyskanie uzupełnionego sprawozdania, niezrozumiałym jest dlaczego organ, który zgodnie z dyspozycją art. 144 O.p. może doręczać pisma osobiście, wykazał się opieszałością i dopiero po 3 miesiącach i po trzech bezskutecznych próbach doręczenia korespondencji przez pocztę zdecydował się na osobiste – tym razem skuteczne – doręczenie korespondenci Parafii. Podobnie analiza czynności Dyrektora Izby Skarbowej po wpłynięciu do niego akt niniejszej sprawy z odwołaniem skarżących z dnia 25 marca 2010 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy opóźnił o 4 miesiące wydanie decyzji i w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, iż do tego opóźnienia przyczynili się skarżący, lub że nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu. Z koperty załączonej do akt administracyjnych wynika, że akta sprawy wraz z odwołaniem urząd skarbowy przesłał do organu odwoławczego listem priorytetowym w dniu 8 kwietnia 2010 r. Można zatem mniemać, że jako priorytet dotarł do adresata najpóźniej po dwóch dniach, czyli 10 kwietnia 2010 r. Dopiero po upływie 2 miesięcy i czterech dni (w dniu 14 czerwca 2010 r.) organ odwoławczy zawiadamia skarżących o niezałatwieniu odwołania w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 12 sierpnia 2010 r. z uwagi na konieczność umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. We wskazanym przez siebie terminie załatwienia sprawy, tj. w dniu 12 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji, lecz postanowieniem zawiadomił skarżących o niezałatwieniu odwołania w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 12 października 2010 r. z uwagi na konieczność dokonania analizy i oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W ocenie sądu, skoro organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych dowodów, akta sprawy łącznie z decyzją organu pierwszej instancji zawierały 225 kart (jeden tom), a sama sprawa nie była wybitnie skomplikowana, to prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji przez okres sześciu miesięcy zamiast dwóch, w sposób jednoznaczny wskazuje, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. powstało z przyczyn zależnych tylko i wyłącznie od organu odwoławczego Reasumując Sąd stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy nie wyłania się obraz postępowania, którego przedłużenie było następstwem niezależnych od organu okoliczności. Tym samym, w ocenie Sądu w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., natomiast art. 54 § 2 O.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Skarga strony była zatem zasadna. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 P.p.s.a. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.