VIII SA/Wa 384/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. B. M. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości na tle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Wniosek, który nie został opatrzony datą wypełnienia, wpłynął do organu 22 października 2012 r. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca w latach 90 – tych ubiegłego wieku była właścicielką lokali handlowych. W 2008 r. została "wywłaszczona z części gruntu (na którym znajdowały się lokale)" przeznaczonego docelowo na budowę drogi, a "lokale zostały wyburzone". W 2008 r. skarżąca dokupiła od miasta grunt przylegający do jej działki, na polepszenie warunków zabudowy. Do 2008 r. w lokalach prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej lub użyczała synowi. W lokalach wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu. Lokale i grunty nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych (nie były amortyzowane). Stanowiły majątek prywatny. Z tytułu ich nabycia skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunt zakupiony w 2008 r. nie był przez skarżącą wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Skarżąca pozyskała inwestora, z którym planowała zabudowanie gruntu zakupionego w 2008 r. Podpisała z nim przedwstępną umowę zamiany udziałów w gruncie i prawa do lokalu. Z jej treści wynikało zobowiązanie inwestora do wybudowania (do końca 2009 r.) na tym gruncie budynku usługowo – handlowego. Pozostałe lokale miały podlegać sprzedaży. Inwestor nie wywiązał się z umowy i budowy nie zakończono, ale w 2011 r. spisano z inwestorem umowę przeniesienia prawa własności udziałów skarżącej w nieruchomości za wynagrodzeniem. Wartość nakładów poniesionych przez inwestora znacznie przekraczała wartość gruntu. Na mocy tej umowy, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z treści art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, skarżąca przekazała zatem inwestorowi udziały w nieruchomości. Na dzień dokonania transakcji wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżąca nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła następujące pytania: a) czy zbycie udziałów w nieruchomości gruntowej w wykonaniu art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu VAT? b) czy opodatkowaniu podlega cały grunt, czy też tylko dokupiony w 2008 r.? Zdaniem skarżącej, przedmiotem zbycia jest grunt. Nieruchomość nabyta w latach 90 - tych ubiegłego wieku stanowiła majątek prywatny. Nie została zakupiona z zamiarem dalszej odsprzedaży. Na gruncie dokupionym w 2008 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Także stanowił on jej majątek prywatny. Z tej przyczyny uznała, że dokonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nastąpiła w ramach zwykłego wykonania prawa własności. Takie czynności, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), nie są działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wywłaszczenia, które nastąpiło niezależnie od jej woli. Zauważyła, że w sytuacji przeciwnej, tj. gdyby nie doszło do wywłaszczenia, zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej korzystałoby ze zwolnienia od VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu Minister Finansów przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, a także przepisy art. 45, art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48, art. 231 oraz art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (zob. s. 3 – 5 zaskarżonej interpretacji). Uznał, że przedmiotem dostawy był grunt zabudowany, a nie udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Za nieuprawione uznał stanowisko skarżącej, że nieruchomości (zarówno te z lat 90 – tych, jak i dokupione w 2008 r.) stanowiły majątek osobisty. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że nieruchomości te w jakimkolwiek czasie były wykorzystywane dla celów osobistych. Wskazała natomiast, że nieruchomości nabyte w latach 90 – tych ubiegłego wieku skarżąca wykorzystywała na potrzeby prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej lub użyczała synowi. Nabycie gruntu w 2008 r. nastąpiło zaś w celu realizacji planów inwestycyjnych (w celu polepszenia warunków zabudowy oraz na potrzeby umowy z inwestorem). W ocenie organu bez znaczenia pozostaje wskazany we wniosku fakt, że grunty te (lokale) nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i nie podlegały amortyzacji. Minister Finansów uznał zatem skarżącą za podatnika VAT, a dokonaną czynność zbycia udziałów w nieruchomości za czynność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według organu, za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w momencie posiadania gruntów, skarżąca wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast nabycie kolejnych gruntów (w 2008 r.) nastąpiło w celu realizacji dalszych inwestycji. Czyli prowadziła ona ukierunkowaną na zysk profesjonalną działalność gospodarczą. Zbycie nieruchomości (udziałów) nie zostało dokonane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Minister Finansów dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że zbycie (dostawa) udziałów w nieruchomości nastąpiła na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Doszło bowiem w wyniku umowy do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czyli czynność ta (całość transakcji) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Stanowisko organu uznała za sprzeczne z prezentowanymi na tle art. 15 ustawy o VAT poglądami sądów administracyjnych, jak i TSUE. Jej zdaniem brak jest podstaw do wniosku, że zostały spełnione przesłanki określone w powołanym przepisie, tj. że skarżąca działała w charakterze podatnika VAT. Powtórzyła, że sprzedaży udziałów w nieruchomości dokonała jako osoba fizyczna. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] kwietnia 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że zbycie udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za nieuprawnione uznał stanowisko organu, że czynność ta dokonana została w związku z profesjonalną, nastawioną na zysk działalnością gospodarczą, a nabycie gruntów nastąpiło z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Powtórzył, że przyczyny dokonania powyższej transakcji były niezależne od woli strony (wywłaszczenie). Skarżąca nie działała w charakterze handlowca. Nie podejmowała też żadnych innych czynności w celu podniesienia atrakcyjności przedmiotowych gruntów (przykładowo poprzez uzbrojenie terenu lub budowę dróg). Brak jest podstaw do uznania, że miały one charakter częstotliwy. Udział w gruncie zakupionym w 2008 r. został skarżącej przyznany w ramach odszkodowania z zasobów gminy. Nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji wywłaszczenia. Nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stała się więc podatnikiem VAT. Dostawa gruntu zakupionego w 2008 r. nastąpiła zaś w ramach roszczenia z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji był zatem grunt, bez budynków. Autor skargi powołał się także na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (C – 180/10 i C – 181/10). 3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej treści. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych przez skarżącą w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku oraz w roku 2008. Z akt sprawy wynika, że nabywając udziały skarżąca nie odliczała podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów, nieruchomości gruntowe skarżąca wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej spółki cywilnej i syna. Planowała nadto wykorzystać na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomość gruntową nabytą w 2008 r. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś wskazany we wniosku fakt, że nieruchomości nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i nie podlegały amortyzacji. Zdaniem organu, przedmiotem dostawy była zabudowana nieruchomość gruntowa, a wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że zbycie gruntu nabytego przez skarżącą w 2008 r. nastąpiło na podstawie art. 231 § 2 Kc. Skarżąca nie wykazała zaś, iż wykorzystywała lub planowała wykorzystać nieruchomości na potrzeby osobiste. Zdaniem skarżącej, skoro nieruchomości nie wykorzystywała na potrzeby swojej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to ich zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT. Pomimo tego, że w lokalach, które użyczała spółce cywilnej i synowi, prowadzona była działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Skarżąca zauważyła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wywłaszczenia. Nieruchomości nie nabywała z zamiarem ich odsprzedaży. Na dzień "dokonania transakcji" nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dlatego zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem autora skargi, gdyby skarżąca nie została wywłaszczona, a budynki wyburzone, to zbycie (sprzedaż) udziałów podlegałaby zwolnieniu od VAT. Skarżąca na etapie postępowania sądowego podniosła dodatkowo, że w 2008 r. nabyła nieruchomość gruntową z zasobów gminy, w ramach odszkodowania za wywłaszczenie. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ). 4.3. Sąd podziela te poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA: z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2170/11; także w wyroku WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 299/11; wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), zgodnie z którymi w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży gruntów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odsprzedaży), to nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności. 5. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że niezabudowana nieruchomość gruntowa, której właścicielką skarżąca była od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika bowiem, że na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywała tylko zabudowaną część nieruchomości gruntowej (lokale), która była przedmiotem wywłaszczenia. Stanowisko organu zostało zatem wyrażone na tle innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez wnioskodawcę. Minister Finansów błędnie przyjął nadto, że skarżąca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej nabytej w 2008 r. z tej przyczyny, że jej zamiarem w dniu nabycia były cele zarobkowe (działalność gospodarcza). Z treści wniosku nie wynika bowiem, że zamiar ten pojawił się już w dniu nabycia nieruchomości. Skarżąca wskazała, że w 2008 r. nabyła nieruchomość "na polepszenie warunków zabudowy". Kwestia inwestycji budowlanej i zbycia nie została przez skarżącą należycie rozwinięta. Minister Finansów bezpodstawnie stwierdził nadto, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie całość dostawy (transakcji), zarówno zabudowany grunt nabyty w latach 90-tych, jak i zabudowany grunt dokupiony w 2008 r. Z treści wniosku nie wynika bowiem, że przedmiotem dostawy były obie zabudowane nieruchomości, a nie udziały w tych nieruchomościach bądź ich części. Dodać należy, że organ uprzednio wskazał, że w jego ocenie przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana. Minister Finansów w sposób wadliwy rozstrzygnął zatem kwestię przedmiotu dostawy, pomijając wpływ zastosowania przez strony umowy (dostawy) art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego na ewentualną podstawę opodatkowania (zakładając, że zastosowanie w sprawie znajduje zasada superficies solo cedit). 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie sposób bowiem uznać, że "sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT". Brak jest także podstaw do wniosku, że VAT nie będzie podlegać dostawa nieruchomości. We wniosku oraz w skardze autorzy tych pism w sposób nieprecyzyjny powołują się na sprzedaż udziałów w nieruchomości lub (i) całych nieruchomości. Dopiero na etapie postępowania sądowego (skargi) pojawił się wątek związany z nabyciem "w ramach odszkodowania" z zasobów gminy nieruchomości gruntowej w 2008 r. W tym zakresie argumentacja skargi jest zatem oczywiście chybiona. Skarżąca we wniosku z jednej strony twierdzi, że przedmiotem dostawy była nieruchomość gruntowa (lub udział w tej nieruchomości), a z drugiej strony wyraźnie wskazuje, że w dniu sprzedaży nieruchomość ta była już zabudowana. Nie odnosi się w żaden sposób do przepisów art. 45 – 48 oraz art. 235 Kodeksu cywilnego i zasady superficies solo cedit. Bez żadnego uzasadnienia pozostawia poruszoną we wniosku kwestię zwolnienia od VAT nieruchomości nabytej w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Nie wskazuje nawet, czy przedmiotem dostawy była nieruchomość składająca się w działek gruntu nabytych w różnych latach, czy też przedmiotem dostawy były dwie nieruchomości. Nie wyjaśnia także, czy przedmiotem dostawy były grunty budowlane, czy też inne. Skarżąca nie wskazała, czemu miał służyć lokal nabyty w ramach zamiany i czy była zarejestrowanym podatnikiem VAT nabywając nieruchomość gruntową w 2008 r. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi i rozważyć, czy nie wystąpiła konieczność zastosowania przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł).