I SA/Gl 276/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poza limitem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu, wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przedmiotowym wniosku przedstawiony został stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka zawarła umowy najmu samochodów, które na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, są samochodami osobowymi (dalej samochody), zaś umowy najmu, na podstawie których udostępniono spółce samochody nie spełniają przesłanek warunkujących uznanie tych umów za umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy podatkowej. Najmowane przez Spółkę samochody są przez nią wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu najmu samochodów Spółka uiszcza comiesięczny czynsz, którego wysokość jest stała i nie zależy od liczby kilometrów przebiegu samochodu. Niezależnie od czynszu najmu umowy stanowią, że Spółka jako najemca jest zobowiązana do pokrywania wszelkich kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu oraz jego eksploatacją, w tym koszty związane z przeglądami okresowymi i gwarancyjnymi, naprawami, serwisem ogumienia, koszty bieżącej eksploatacji (paliwo, płyn do spryskiwaczy, opłaty parkingowe, drogowe i inne), związane z nieprawidłową eksploatacja, koszty usuwania usterek powstałych w trakcie eksploatacji lub w jej wyniku oraz koszty związane z montażem i instalacją niestandardowego wyposażenia samochodów, jak również koszty ubezpieczenia, w zakresie wskazanym w umowie. W związku z eksploatacją samochodów, Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy koszty uiszczonego przez Spółkę czynszu najmu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, a następnie, powołując przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, uznała, że przedmiotowy wydatek spełnia definicję tego przepisu, zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie obejmuje tych kosztów, gdyż sama należność za korzystanie z samochodów na podstawie umowy najmu tj. czynszu najmu, nie jest kosztem używania tych samochodów w rozumieniu powołanego przepisu. Spółka wskazała na zbieżność jej stanowiska z aktualnym orzeczeniem NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 przytaczając obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot uiszczonych tytułem czynszu najmu samochodów osobowych używanych przez spółkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Spółki organ wskazał na kryteria ustawowe definiujące pojęcie "koszt uzyskania przychodów" (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) by stwierdzić, że przedmiotowe wydatki co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów niemniej jednak z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej wynikają ograniczenia w tym zakresie mające zastosowanie w przypadku użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08 organ stwierdził, że wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy, a dokonując wykładni językowej pojęcia "wydatki z tytułu używania" uznał, że koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Organ wskazał na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, zgodnie z którym do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego własności podatnika, zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy jest zatem kosztem jej używania. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ stwierdził, że koszty wynajmu samochodów stanowią koszty ich używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, a w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała na naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy podatkowej, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów wymienionych w wezwaniu oraz "art. 14 c ust. 1 oraz art. 14 a ust. 1" Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy i zajęte przez nią oraz organ stanowiska podnosząc, że nie zgadza się z oceną prawną dokonaną przez organ z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, albowiem jej zdaniem przepis ten nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania samochodu tam wymienionego. Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 i zawarte tam stanowisko, tożsame z prezentowanym przez Spółkę. Zdaniem Spółki ograniczenie wynikające z powołanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Potwierdza to przepis art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej. Spółka podniosła, że organ nie ustosunkował się w sposób należyty do poglądów sądów administracyjnych przytoczonych przez Spółkę na poparcie jej stanowiska co oznaczało naruszenie powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację podkreślając, że powołane przez Spółkę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, zaś organ nie jest obowiązany do ustosunkowania się do ich treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż dotyczyła ona stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka zajęła stanowisko, że powołany przepis nie obejmuje, jako limitowane, wydatków ponoszonych tytułem czynszu najmu przedmiotowych samochodów, zaś organ stanął na stanowisku, że wydatki takie limit ten obejmuje. Dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w spornej kwestii Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11 i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy powołane tam argumenty i oceny prawne. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składnika majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl art.. 16 ust. 5 ustawy podatkowej przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko i imię, adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Definiując pojęcie "używania" zawarte w powołanych wyżej przepisach należy stwierdzić, że odnosi się ono do aspektu czynnego, skutku w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku a nie przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się daną rzeczą czy jej wykorzystania. Dlatego też pojęcie to obejmuje wyłącznie wydatki związane z posługiwaniem się samochodem, jego wykorzystywaniem, eksploatacją, a nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. O ile zatem wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne mieszczą się w pojęciu "kosztów używania" samochodu, to wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą. Wynika to również z treści art. 16 ust. 5 ustawy podatkowej, gdzie jest mowa o ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać wymienione tam dane wśród których nie wskazano tytułu do używania samochodu ani opłat (świadczeń) z takim tytułem związanych. Przepis ten ustala sposób dokumentowania limitowanych wydatków wymienionych m. in. w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej i kalkulacje takiego limitu, po przekroczeniu którego wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Skoro racjonalny ustawodawca podatkowy, na potrzeby określenia górnej granicy wydatków opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, po przekroczeniu której dalsze takie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, nie wprowadzał innych, niż wymienione w tym przepisie, podstaw ich wyliczenia, to tym samym nie można uznać, że do wydatków tych należy zaliczyć również wydatki nie odnoszące się do tak określonej podstawy. Z tych przyczyn twierdzenie organu, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów należy zaliczać do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Ograniczenie wynikające z powołanego przepisu dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a nie wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Wydatki ponoszone z tytułu uprawnienia do korzystania z samochodu nie stanowią wydatków wynikających z jego używania. Warto w tym miejscu zauważyć, że tezę taką postawił NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, stwierdzając, że "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.". Dlatego też Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, gdzie stwierdzono, iż "wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania". Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył prawo w sposób opisany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), Sąd na podstawie tego przepisu oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.