I SA/Wr 1203/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17.03.2008 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. A., złożony organowi w dniu 3.12.2008 r. We wniosku A. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w związku z prowadzona działalnością gospodarczą kieruje (spółka) swoich pracowników do odbycia podróży służbowych (w kraju i za granicę) i że w niektórych sytuacjach, w celu optymalizacji podróży (w tym jej kosztów), praktykowane jest wynajmowanie samochodów osobowych, a opłaty z tego tytułu ponoszone są ze środków spółki, przekazanych pracownikom odbywającym podróż służbową, bądź w drodze refundacji poniesionych przez pracownika wydatków. Wysokość opłat z tytułu wynajmu jest potwierdzona dowodami (rachunkami, fakturami) wystawionymi przez podmiot świadczący usługę najmu. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy opłaty za wynajem samochodów osobowych na potrzeby podróży służbowych jej pracowników podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a tym samym, czy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczające koszty podatkowe z tytułu używania samochodów osobowych, to jest art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy. Według wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, gdyż ograniczenia wynikające z wymienionych przepisów dotyczą wydatków o charakterze eksploatacyjnym, gdyż dotyczą (przepisy) "używania" pojazdu samochodowego. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 17.03.2008 r.) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że użytemu w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) pojęciu "wydatków z tytułu używania" (samochodów osobowych) należy nadać znaczenie potoczne, a przy uwzględnieniu definicji słownikowych wyrazów "wydatek" oraz "używać" prowadzi to do wniosku, że chodzi o wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. W konsekwencji zalicza się tu także wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego (nie stanowiącego majtku podatnika). Organ zaznaczył, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów, w granicach wyznaczonych przez stosowne limity, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Interpretacja indywidualna została stronie doręczona w dniu 19.03.2008 r. Spółka A., pismem z dnia 1.04.2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 5.05.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1874/08). W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż opłaty (czynsze) ponoszone przez spółkę za najem samochodów na potrzeby odbycia podróży służbowych przez jej pracowników, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie w pełnej wysokości, a tylko do wysokości limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że objęte limitem są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, podczas gdy czynsz jest opłatą za oddanie do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem rzeczy. Według skarżącej pojecie "wydatki z tytułu używania" obejmuje wyłącznie wydatki o charakterze eksploatacyjnym. Powołała się strona na stanowisko doktryny oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.07.2004 r. (sygn. akt III SA 1073/03). Domagała się skarżąca uchylenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw decyzji Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydania postanowienia, użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu, uchwała NSA miała zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poprzestając na stwierdzonym naruszeniu przez organ procedury podatkowej, Sąd nie badał zasadności przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 733/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu tego przepis oznacza to samo co jej doręczenie. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jakkolwiek w innym składzie orzekającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych, przy czym nie jest sporne, że wydatki takie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów, wobec czego mieszczą się – zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Spornym pomiędzy stronami pozostaje czy wydatki te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości- jak wywodzi Skarżąca, czy też są ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.- jak wywodzi Minister Finansów. Stanowisko strony skarżącej uznać należy za chybione. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Do dnia 1 października 2001 r., na podstawie cytowanego przepisu limitowano wysokość rat leasingowych, najmu i dzierżawy, stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 106, poz. 1150), w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślono pkt 2 i 3, które brzmiały: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy (pkt 2) i wydatków poniesionych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, jeżeli rzecz tę albo prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; jeżeli rzecz lub prawo zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, z zastrzeżeniem pkt 1, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów (pkt 3), natomiast po ust. 3a tej ustawy dodano ust. 3b w brzmieniu "przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.". Po rozdziale 4 dodano rozdział 4a w brzmieniu: "Opodatkowanie stron umowy leasingu (art. 2 pkt 5 i 10). Zmiany te weszły w życie w dniu 1 października 2001 r. Od tego dnia, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się jedynie do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu i dzierżawy. Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu, w związku z czym będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust 1 pkt 51. Przepis ten zaś dotyczy wszelkich form prawnych, które mogą być podstawą wykorzystywania pojazdów samochodowych w działalności gospodarczej podatnika, a więc i najmu (leasingu operacyjnego). Wynika to z tego jego fragmentu, w którym jest mowa przykładowo o samochodzie stanowiącym własność podatnika. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania. Pogląd taki prezentowany jest wy orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( Wyrok NSA z dnia 25.03.2010 II FSK 1890/08 niepubl.) Także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano "Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r." ( Uchwała z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99 ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1999/12/24, Prok.i Pr.-wkł. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111) Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie – także incydentalne- z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym, więc zakresie stanowisko Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.