I SA/Ol 267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę W dniu 29 września 2008 r. Spółka A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest w trakcie podwyższenia kapitału własnego w drodze publicznej emisji nowych akcji. W związku z podwyższeniem Spółka ponosi szereg niezbędnych kosztów między innymi: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe. Środki finansowe pozyskane z tej emisji służyć będą realizacji celów opisanych w prospekcie emisyjnym, m.in.: - odtworzeniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego zarówno poprzez modernizację starego majątku, jak i zakup nowych urządzeń; - poszerzeniu majątku produkcyjnego o nowe maszyny i urządzenia pozwalające rozszerzyć dotychczasowy asortyment produkcyjny i usługowy, i tym samym zdobyć nowych kontrahentów. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją akcji są kosztem uzyskania przychodów niezależnie od ujęcia księgowego? W ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Kryteriami kwalifikującymi dany koszt do kosztów uzyskania przychodów są więc: - poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów, - niezakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nieuznanych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodów. Poniesione przez Spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, a dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych nie są wymienione w art. 16 ust. 1, a także w art. 16b ust. 2 ww. ustawy jako podlegające amortyzacji. Według wnioskodawczyni wymienione przez nią w zapytaniu koszty dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem i dlatego zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów. W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak "[...]", uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2008 r. za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wskazano, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tych kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W zdarzeniu opisanym we wniosku Spółka miała ponieść wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Dokonując analizy wydatków, związanych z podwyższeniem tego kapitału, organ odniósł się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wyraźnie wskazano, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować, jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Organ nie kwestionował, iż wymienione wydatki mogą mieć również pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Oczywistym jest bowiem, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału, który Spółka zamierza przeznaczyć m.in. na odtworzenie czy poszerzenie majątku produkcyjnego, może generować zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszty jego uzyskania. Z drugiej jednak strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia jako konkretny rodzaj przychodu (w tym przypadku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4), to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdził, iż nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.do.p., zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie ich pośredniego związku z przychodami innego rodzaju. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Reasumując organ podatkowy podkreślił, iż wydatki w postaci doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Spółka wniosła w dniu 23 grudnia 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jej stanowiska. W udzielonej w dniu 26 stycznia 2009r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (znak "[...]") Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżącej, poniesione koszty miały na celu przeprowadzenie publicznej emisji akcji dla pozyskania środków służących następnie prowadzonej działalności gospodarczej. Finalnym celem i efektem przedmiotowych kosztów było pozyskanie środków pieniężnych, które miały zostać wykorzystane, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uzyskiwania przychodów oraz zachowania ich źródła. Spełniony jest więc pierwszy z warunków zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, co skutkuje uznaniem, że także drugi z warunków ustawowych jest spełniony. Zdaniem Skarżącej, gdyby jednakże przyjąć (za wywodem dokonanym w zaskarżonej interpretacji), że jeśli koszt służy w bliższej perspektywie uzyskaniu przychodu wyłączonego z opodatkowania, nawet w sytuacji, gdy ewidentnie służy także uzyskaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu, wtedy faktycznie poniesione odsetki i prowizje z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że pożyczki - tak samo, jak podniesienie kapitału - są wyłączone z przychodów opodatkowanych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, do odsetek od pożyczek oraz prowizji mógłby mieć zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jako podstawa negowania kosztu podatkowego. Trudno jednak byłoby zgodzić się z taką tezą. Skarżąca podnosi, iż przepisy art. 16 u.p.d.o.p. co do zasady zawierają ograniczenia możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wymienione w pkt 10, 11 i 12 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. precyzują raczej moment oraz warunki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiąc jednak o nowej kategorii kosztów. Decyduje tutaj zasada płynąca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów: * o jakich mowa wart. 21 i 22 (art. 7 ust. 3 pkt 2), a także * przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1). W przedmiotowej sprawie nie występuje kwestia przychodów, o jakich mowa wart. 21 i 22 u.p.do.p.. Co do drugiej ewentualności, przepis ten dotyczyć może przychodów tylko o tyle, o ile dochody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Gdyby więc chcieć skutecznie zanegować koszty poniesione przez Spółkę na podstawie tej normy, należałoby wskazać dochody, z którymi związane są finalnie przedmiotowe koszty, a które to dochody znajdują się w kategorii dochodów, o jakich mowa wart. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p.. Organ podatkowy w żaden jednakże sposób nie wykazał, by koszty poniesione przez Spółkę celem przeprowadzenia emisji akcji skutkowały powstaniem przychodu, który byłby związany z dochodem niepodlegającym opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie, sama Spółka wykazała, że osiągnięty przychód będzie związany z dochodem podlegającym opodatkowaniu, pochodzącym z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Skoro zaś nie została spełniona przesłanka zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.do.p., przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.06.2009r. sygn. akt I SA/Ol 288/09 uznał skargę za uzasadnioną. W jego uzasadnieniu wskazał, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Wskazał, że aby uznać, że poniesienie określonych kosztów (wydatków), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należy wykazać, że wydatki te nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodów przez Spółkę, czego, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji prawa nie wskazano. Jak wskazał, ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Możliwe zatem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych zaliczyć należy do kosztów o charakterze pośrednim. Są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, natomiast o zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest, o ile podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: — art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1711/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA za uprawniony uznał wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatków, a nie moment osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd II Instancji rozróżnił przychód opodatkowania, tj. przychód określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na podjętą w tym przedmiocie w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, a także organu administracyjnego, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Dodatkowo należy wskazać, iż uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Sąd II instancji wskazał na podjętą w dniu 24 stycznia 2011r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10, jako podsumowującą orzecznictwo w przedmiocie zaliczania wydatków związanych z emisją nowych akcji do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale wiedzie poprzez wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym we wspomnianej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 6/10 tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem spółki. W sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała wiąże również Sąd rozstrzygający o zasadności skargi. Istotą sporu jest ocena, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z uwagi na podwyższenie kapitału "własnego" w drodze publicznej emisji akcji, związanych z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Według ustawodawcy występują zatem dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oraz koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, tzw. wydatki ogólnoadministracyjne. Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że dotyczy on przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Tym samym wywieść należy, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy skoro do przychodów nie zalicza się kwot przekazanych na powiększenie kapitału akcyjnego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tych kapitałów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę ich związek z przychodem w momencie poniesienia wydatków. Dlatego też nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnienie znajduje zatem wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody wyłącza z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na powyższe rozróżnienie: przychodu do opodatkowania, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, jako decydujące dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku o interpretację podatkową wydatki w postaci: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, nie mogą zatem stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania Spółki, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Stwierdzając, że zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zarzucić błędnej wykładni prawa materialnego ani błędnej subsumcji do stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.