II FSK 1711/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 288/09 w sprawie ze skargi I. S.A. w I. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od I. S.A. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi I. Spółka Akcyjna w I. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 29 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: spółka jest w trakcie podwyższenia kapitału własnego w drodze publicznej emisji nowych akcji. W związku z tym podwyższeniem Spółka ponosi szereg niezbędnych kosztów między innymi: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe. Środki finansowe pozyskane z tej emisji służyć będą realizacji celów opisanych w prospekcie emisyjnym, m.in.: odtworzeniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego zarówno poprzez modernizację starego majątku, jak i zakup nowych urządzeń oraz poszerzeniu majątku produkcyjnego o nowe maszyny i urządzenia pozwalające rozszerzyć dotychczasowy asortyment produkcyjny i usługowy, i tym samym zdobyć nowych kontrahentów. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją akcji są kosztem uzyskania przychodów niezależnie od ujęcia księgowego. W ocenie spółki poniesione przez spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, a dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem i w związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), stanowią koszty uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, uznając, że wydatki w postaci doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jednak kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jakkolwiek wymienione wydatki mogą mieć również pośredni związek z osiąganymi przez spółkę przychodami to przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszty jego uzyskania. Wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować, jako kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, lecz są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zdaniem skarżącej spółki, poniesione koszty miały na celu przeprowadzenie publicznej emisji akcji dla pozyskania środków służących następnie prowadzonej działalności gospodarczej. Finalnym celem i efektem przedmiotowych kosztów było pozyskanie środków pieniężnych, które miały zostać wykorzystane, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uzyskiwania przychodów oraz zachowania ich źródła. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Wskazał, że aby uznać, że poniesienie określonych kosztów (wydatków), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należy wykazać, że wydatki te nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodów przez Spółkę, czego, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji prawa nie wskazano. Jak wskazał, ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Możliwe zatem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych zaliczyć należy do kosztów o charakterze pośrednim. Są to wydatków które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, natomiast o zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest, o ile podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1)naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego wskazane przez Spółkę w złożonym wniosku obejmujące wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału (koszty sporządzenia aktu notarialnego, związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją), a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych nie są związane z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wydatki te, jako związane z przysporzeniami nie zaliczonymi do przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: — art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy wydał interpretację niezgodną z prawem mimo, iż zawiera ona prawidłowe stanowisko i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku własnej analizy i oceny, mającego podstawowe znaczenie w tej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodów, drugi to koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, ze wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitały zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi marketingowe, wyceny, tłumaczenia stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej więc koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zaksięgowania. Analizując art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, ze dotyczy on przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenie bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LewisNexis, Warszawa 2007, s. 215-218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkow, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitały w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kwalifikując określone wydatki jako koszty podatkowe należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatków, a nie moment osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 20856/08 Naczelny Sąd administracyjny wyraził pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody wyłacza z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu opodatkowania, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzenie tego stanowiska stanowi dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyroku NSA: z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08, z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1486/08, z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 201/09, z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 104/08 i z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07. Podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie jest podjęta w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza się ogólne koszty związane z prawidłowym funkcjonowaniem spółki. Mogą być koszty doradztwa prawnego, finansowego, koszty badania rynku itp. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.