III SA/Wa 36/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi dzierżawy nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność polegająca na wydobywaniu kopalin i ich obróbce lub sprzedaży. Jako dzierżawca zawiera z osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów w celu wydobywania kopalin. Ww. umowy mają zatem związek z jej działalnością. Umowy dzierżawy przewidują płatność na rzecz wydzierżawiającego z tytułu czynszu dzierżawnego, w zależności od ilości wydobytych kopalin, rozliczanego w okresach miesięcznych. Ponadto Skarżąca jako dzierżawca zwróci wydzierżawiającemu kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości. Dodatkowo w dniu zawarcia umowy dzierżawy wydzierżawiający otrzymuje zadatek we wskazanej kwotowo wysokości, który następnie został zaliczony na poczet czynszu dzierżawnego. Umowy dzierżawy nie określają, czy kwoty płacone przez Spółkę są kwotami netto, czy brutto oraz nie określają, czy wystąpi podatek VAT. Nie wynika też z nich jaki jest charakter gruntów, tzn. czy są to grunty rolne, czy też nie, ani czy grunty te tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Umowy nie wskazują też, aby zostały zawarte z wydzierżawiającym w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Część z wydzierżawiających zarejestrowała się jako podatnicy VAT czynni, pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Osoby te wystawiają Skarżącej faktury VAT. Wydzierżawiający nie trudnią się zawodowo wynajmowaniem ani wydzierżawianiem gruntów. Nie skupowali też gruntów celu ich wydzierżawienia, ani nie zamawiali ekspertyz geologicznych. Dzierżawa gruntu nie następuje na cele działalności rolniczej i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT. Kwoty otrzymywane przez wydzierżawiających nie uprawniają ich do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w omawianym stanie faktycznym należy uznać, że wydzierżawiający dysponują jedynie swoim majątkiem w ramach wykonywania prawa własności, przez co nie są podatnikami VAT z tytułu zawartych umów dzierżawy, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawianych przez wydzierżawiających? W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że co do zasady wydzierżawianie gruntu jest usługą. Jednakże podlegać ona będzie u.p.t.u., wyłącznie w przypadku, gdy wykonywana jest przez podatnika VAT, który w dodatku nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku. W przedstawionym stanie faktycznym wydzierżawiający otrzymują kwoty w skali rocznej z tytułu umów dzierżawy, które zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie zwalniają ich podmiotowo z opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, oddanie w dzierżawę gruntu, pod którym znajdują się kopaliny samo w sobie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., chyba że wydzierżawiający wcześniej wykonywał czynności, które pozwalają uznać, że spełnione są wyznaczniki uznania tego za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (np. skupował grunty w związku z informacją o znajdujących się pod nimi złożach, analizował lokalne nieruchomości pod kątem występowania kopalin itp.) Jeżeli jednak wydzierżawiającym jest osoba fizyczna, która dziedziczy grunt albo wykorzystywała grunt przed wydzierżawieniem do innej działalności np. rolnej, czy leśnej, to w związku z ich obecnym wydzierżawieniem należy uznać, że wydzierżawiający nie jest podatnikiem podatku VAT. Strona podniosła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - według Trybunału — okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". Oznacza to, że wydzierżawienie przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g., gruntu nawet na cele wydobycia kopalin może być zakwalifikowane jako nienoszące cech działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Do uznania takich czynności za działalność gospodarczą nie jest wystarczająca okoliczność, że wydzierżawiający uzyskuje większe dochody aniżeli miałby z uprawy ziemi, czy też z dzierżawy na cele rolne. Zdaniem Strony istnieją podstawy do uznania, że takie czynności są zarządzaniem majątkiem w ramach wykonywania prawa własności. Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli zatem wydzierżawiający nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem transakcja tj. dzierżawa gruntu nie podlega w ogóle opodatkowaniu, a Skarżąca otrzymująca faktury za takie transakcje (niepodlegające podatkowi VAT) nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wskazany na takich fakturach. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podał, że ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku VAT, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku VAT, czyli art. 15 u.p.t.u. Minister stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku VAT. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił, że z treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Minister podniósł, że w kontekście niniejszej sprawy istotna jest treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, osoby fizyczne, które świadczą we własnym imieniu i na własny rachunek usługi dzierżawy występują w charakterze podatnika podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, dokonują czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niewątpliwie bowiem umowa dzierżawy zawierana pomiędzy Skarżącą a osobami fizycznymi ma charakter długotrwały, a uzyskiwane przez osoby fizyczne korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Bez znaczenia według organu jest treść zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy m.in. w zakresie charakteru gruntów, czy informacji w zakresie prowadzenia przez wydzierżawiających działalności gospodarczej. Dokonywane przez osoby fizyczne czynności polegające na wydzierżawianiu Skarżącej nieruchomości w celu wydobywania kopalin i ich obróbki noszą zatem znamiona odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i wydzierżawiający po przekroczeniu obrotów 150 000 zł mają obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT. Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zaznaczył, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie Skarżąca będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin i ich obróbki lub sprzedaży. Ustawodawca konstruując normy prawne wskazał zamknięty i wyczerpujący katalog czynności, które podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT lub w ogóle temu podatkowi nie podlegają. W ocenie Ministra Finansów czynności związane z wydobywaniem kopalin są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem żaden przepis u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych do niej nie stanowi, że czynności te są zwolnione lub nie podlegają temu podatkowi. W ocenie Ministra Finansów, biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że jeżeli uzyskany przez osobę fizyczną czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem VAT, to Skarżącej - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług dzierżawy. Końcowo odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1118/11 oraz wyroków ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Minister Finansów stwierdził, że zapadły one w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych, a mianowicie dotyczyły sprzedaży nieruchomości (a więc dostawy towarów), a nie świadczenia usług dzierżawy. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji podatkowej nieuwzgledniającej w uzasadnieniu prawnym treści połączonego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10 pomimo że ma ono zastosowania w stanie przedmiotowym faktycznym, gdyż dotyczy kryteriów po spełnieniu których mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz braku odliczenia naliczonego podatku VAT, które to zagadnienie były przedmiotem Wniosku, - prawa materialnego poprzez niezastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, w zakresie w jakim orzeczenia te nie uznają zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., - prawa materialnego poprzez niezastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, w zakresie w jakim orzeczenia te nie uznają za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czynności osób fizycznych, jeżeli nie angażują one do tych czynności środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W uzasadnieniu skargi wskazała, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie tylko odnosi się do sprzedaży (dostawy) gruntów, ale także wskazuje, że czynność w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie powoduje uznania danej osoby fizycznej za podatnika na gruncie VAT, a po wtóre, że osoba fizyczna staje się podatnikiem z tytułu takiej czynności, jedynie, gdy podejmuje aktywne działania w tym zakresie. Nie ma przy tym znaczenia czy będzie to obrót nieruchomościami (dostawa towarów) czy też świadczenie usług na majątku prywatnym (np. dzierżawa). Tym samym Minister Finansów powinien był uwzględnić powołane orzeczenie przy wydaniu treści interpretacji indywidualnej. Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie to Skarżąca jako dzierżawca prowadzi aktywne działania polegające na znajdowaniu aktywnych złóż kruszyw nadających się do eksploatacji, zatrudnia specjalistów w dziedzinie geologii, którzy szacują wielkość złóż, a następnie wysyła pracowników do lokalnych rolników w celu negocjowania z nimi w celu zawarcia umów dzierżawy, przygotowuje też wzory umów i innych niezbędnych dokumentów. Powyższe wynika z faktu, że kopalnia jako przedsiębiorstwo jest w ciągłym ruchu, złoża pod określonymi terenami wyczerpują się i konieczne jest poszukiwanie nowych złóż, a tym samym zawieranie kolejnych umów dzierżawy z osobami posiadającymi grunty w okolicy dotychczasowej kopalni. W stanie faktycznym wniosku wskazano, że wydzierżawiający nie podejmowali żadnych czynności w kierunku osiągania przychodu z wydzierżawiania gruntów pod wydobycie kruszyw. Wręcz przeciwnie rodziny wydzierżawiające grunty są ich właścicielami od 2 do 4, pokoleń nawet 5 pokoleń wstecz. Nie zakupywali oni zatem gruntów w celu wydzierżawienia ich zakładom wydobywającym kruszywa, nie zlecali też badań geologicznych terenu, nie rozpoznawali lokalnego rynku nieruchomości, pod kątem, pod którymi gruntami znajdują się złoża kruszyw. Wcześniej przed wydzierżawieniem tych gruntów wydzierżawiający oraz ich przodkowie uprawiali te grunty ornie. Tym samym zgodnie z orzecznictwem TSUE nie spełniają oni kryteriów do uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Z faktu, że dla wydzierżawiających pojawiła się szansa na wydzierżawienie gruntów za odpłatnością pod wydobycie kruszyw, która z punktu widzenia interesów ekonomicznych wydzierżawiających jest bardziej atrakcyjna, aniżeli uprawa rolna tych gruntów, nie można wyciągać wniosku, że właściciel, który dąży do racjonalnego gospodarowania swoją własnością, tzn. wybiera czynsz dzierżawny zamiast uprawy ziemi jako bardziej opłacalny, staje się przedsiębiorcą w rozumieniu u.p.t.u. Również długość okresu dzierżawy nie powinna mieć znaczenia dla uznania bycia podatnikiem VAT, gdyż nawet czynność jednokrotna może być wystarczającą przesłanką uznania danej osoby za podatnika. Okresy na jakie zawierane są umowy są zresztą zależne od wielkości złoża znajdującego się pod gruntem i narzucany jest przez Skarżącą, tj. dzierżawcę a nie wydzierżawiającego. W przypadku złóż nieznacznych Skarżąca nie proponuje zawierania umów dzierżawy osobom fizycznym. Eksploatowanie bowiem złóż niespełniających pewnych minimalnych kryteriów co do ich wielkości jest nieopłacalne ekonomicznie. Eksploatacja kruszyw wymaga bowiem użycia sprzętu ciężkiego i znacznych nakładów dlatego też dzierżawione są jedynie te tereny, gdzie eksploatacja może być prowadzona właśnie przez dłuższy czas, ze względu na obfitość złoża. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w kwestii statusu Wydzierżawiającego, jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegających na dzierżawie nieruchomości gruntowych w celu pozyskiwania przez dzierżawcę surowców mineralnych, Sąd w całości podziela to stanowisko wraz z argumentacją zawartą w uzasadnieniu interpretacji. Prawidłowa jest opinia organu podatkowego, że stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, a wydzierżawiającemu można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze usługodawcy. Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Artykuł 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy). Przepis dyrektywy stanowi:»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W przypadku dostawy towarów różnice w brzmieniu art. 15 polskiej ustawy o VAT i przepisów dyrektywy budziły wątpliwości, czy państwo polskie skorzystało z możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Natomiast określenie, że podatnikiem jest podmiot działający w charakterze handlowca powoduje, że konieczne jest badanie, czy sprzedaż następuje w wykonaniu działalności profesjonalnej, czy też jest przejawem wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Inaczej jest w przypadku świadczenia usług obejmujących czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. To brzmienie zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje na to, że nie można podzielić argumentacji Skarżącej. Jeżeli bowiem z treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, ustawodawca pojęcia towary używa w ustawie jako synonimu rzeczy oraz ich części, to oddanie przez właściciela nieruchomości do korzystania i pobierania pożytków osobie trzeciej za wynagrodzeniem niewątpliwie stanowi wykorzystywanie towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku treść przepisu nie nakazuje badania, czy wydzierżawiający działa jako profesjonalista. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, a takimi niewątpliwie są najem czy dzierżawa. Natomiast przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku uznać trzeba takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Również z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie w kolejnym orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej została nakreślona w ustawie szeroko, obejmuje ona całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania wyrażającej się w tym, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi a nadto także w tym, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT. Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu przez podmiot swego majątku wprowadzono kryterium stałości, ciągłości wykorzystywania twego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1706/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.), działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem i dzierżawę (co stanowi formę działalności usługowej). Przy czym znaczenie ma charakter i zakres czynności dokonywanych przez podatnika, a brak zarejestrowania działalności gospodarczej nie decyduje o nieuznaniu konkretnych czynności jako przejawu działalności gospodarczej. Statusu podatnika VAT nie nabywa się przez sam fakt rejestracji w tym charakterze. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 275/07, (opubl. c.b.o.i.s.), w którym stwierdzono: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku". (por. także wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FSK 1930/08 opubl. c.b.o.i.s.). Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. I FSK 1805/11 (opubl. c.b.o.i.s.) Sąd stwierdził: "Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie". Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wydzierżawianie gruntów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jak i w świetle regulacji prawa wspólnotowego. Wyczerpuje ono znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, jako usługa w zakresie wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości na własny rachunek. Ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego umowy te mają charakter ciągły i są zawierane w celu zarobkowym (o czym wyraźnie świadczy ustalenie czynszu) Zasadnie zatem Minister Finansów uznał, że należne z tego tytułu obroty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionych powyżej względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.